RA Elisabeth Märker, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
Die Denkmal-AfA spielt in der laufenden steuerlichen Beratung eine Rolle, wenn Herstellungskosten für denkmalbezogene Baumaßnahmen über den verkürzten Zeitraum der Denkmal-AfA geltend gemacht werden sollen. Die Denkmal-AfA ermöglicht es, auf Antrag begünstigte Herstellungskosten für Denkmal-Immobilien innerhalb von nur 12 Jahren abzuschreiben. Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG können jedoch auch Anschaffungskosten eines Erwerbers im Rahmen eines Asset-Deals der Denkmal-AfA unterliegen, soweit diese auf denkmalbezogene Baumaßnahmen entfallen und die diesbezüglichen Arbeiten nach Abschluss des Kaufvertrags durchgeführt worden sind.
Hintergrund
Für im Inland belegene Gebäude können grundsätzlich ca. 2-3% der Anschaffungs- und Herstellungskosten jährlich steuerlich abgeschrieben werden. Der konkrete AfA-Satz ist nach § 7 Abs. 4 EStG von der Nutzung des Gebäudes, dem Jahr der Fertigstellung sowie der tatsächlichen Nutzungsdauer abhängig.
§ 7i Abs. 1 EStG eröffnet bei inländischen Gebäuden mit Denkmaleigenschaft abweichend hiervon die Möglichkeit, auf Antrag für denkmalbezogene Baumaßnahmen erhöhte Abschreibungen geltend zu machen. Die sog. „Denkmal-AfA“ beträgt bis zu 9% p.a. in den ersten acht Jahren sowie bis zu 7% p.a. in den darauffolgenden vier Jahren. Die Kosten für eine denkmalbezogene Baumaßnahme können somit während eines Zeitraums von 12 Jahren steuerlich abgeschrieben werden, währenddessen der Abschreibungszeitraum für die Anschaffungskosten eines nicht begünstigten Gebäudes in der Regel 33-50 Jahre beträgt. Die Denkmal-AfA kann von natürlichen Personen, den Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder von juristischen Personen geltend gemacht werden.
Den Grundfall der Denkmal-AfA bilden Herstellungskosten für denkmalgeschützte Immobilien. Daneben ist die Denkmal-AfA jedoch auch für Anschaffungskosten im Rahmen des Erwerbs einer Denkmal-Immobilie relevant. Herstellungskosten sind immer dann begünstigt, wenn diese auf Baumaßnahmen entfallen, die „bei Anlegung eines strengen Maßstabs unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten nach Art und Umfang zur – nachhaltigen − Erhaltung des Gebäudes oder zu seiner sinnvollen Nutzung notwendig sind“ (Erhard, in: Blümich, EStG, § 7i, Rn. 22). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts muss die Baumaßnahme geboten sein und darf nicht allein zu einer besseren wirtschaftlichen Nutzbarkeit durchgeführt werden (BVerwG vom 08.07.2014 – 4 B 18.14). Die Baumaßnahmen müssen vor Beginn ihrer Ausführungen mit der für Denkmalschutz zuständigen Landesbehörde abgestimmt werden. Die infolgedessen von dieser Behörde ausgestellte Bescheinigung stellt einen Grundlagenbescheid dar. Dieser bindet das Finanzamt, welches über den Antrag auf Gewährung der Denkmal-AfA entscheidet. Dem Antrag des Steuerpflichtigen wird nur stattgegeben, wenn die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG durch Vorlage der Bescheinigung der zuständigen Denkmalschutzbehörde beim Finanzamt nachgewiesen werden.
Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG können allerdings auch Anschaffungskosten, die auf die zuvor genannten Herstellungskosten entfallen, Gegenstand der Denkmal-AfA sein, soweit die Maßnahmen nach Abschluss des zugrunde liegenden Kaufvertrags durchgeführt werden.
Auswirkungen der Denkmal-AfA auf Anschaffungskosten
Die Möglichkeit, Kosten für begünstigte Baumaßnahmen innerhalb von nur 12 Jahren vollständig steuerlich geltend zu machen, hat abhängig von dem jeweiligen Erwerber der Immobilie unterschiedliche Auswirkungen.
Für Privatpersonen übersteigt der Zeitraum der Denkmal-AfA die Mindesthaltedauer von zehn Jahren für die Vermeidung eines (einkommensteuerpflichtigen) privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Privatinvestoren können dementsprechend 10-12 Jahre lang die erhöhte Abschreibung geltend machen, um das laufende Vermietungseinkommen zu reduzieren und sodann nach Ablauf der zehnjährigen Mindesthaltedauer die Immobilie steuerfrei veräußern.
Dasselbe gilt für vermögensverwaltende Personenimmobiliengesellschaften, die einkommensteuerlich transparent behandelt werden. Die Antragsberechtigung für die Denkmal-AfA steht hierbei den Gesellschaftern zu. Ebenso ist auf Gesellschafterebene – wie bei einer unmittelbaren Beteiligung einer Privatperson – die zehnjährige Mindesthaltedauer zur Vermeidung einkommensteuerpflichtiger privater Veräußerungsgeschäfte zu beachten, sodass regelmäßig während der Haltedauer die (zumindest fast vollständige) Ausnutzung der Denkmal-AfA möglich sein wird und sodann trotzdem eine steuerfreie Veräußerung der Immobilie stattfinden kann.
Kapitalgesellschaften und gewerbliche Personengesellschaften sind nicht an die ertragsteuerliche Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gebunden, da ihre Einkünfte kraft Rechtsform der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen. Sofern eine solche Gesellschaft begünstigte Baumaßnahmen an Denkmal-Immobilien durchführt, kann ungenutztes Abschreibungspotenzial verloren gehen, sofern eine Veräußerung des Objekts vor Ablauf des Denkmal-AfA-Zeitraums von 12 Jahren nach Abschluss der Baumaßnahmen erfolgt. Bei einem Share-Deal hingegen kann auch nach dem Gesellschafterwechsel das verbleibende Denkmal-AfA-Volumen genutzt werden.
Praxishinweise
Für alle Erwerbergruppen empfiehlt sich, bei geplanten Baumaßnahmen den Abschluss des Immobilienkaufvertrags vorzuverlagern. Der Kaufvertrag sollte vor Beginn der begünstigungsfähigen Baumaßnahmen abgeschlossen werden, sodass der Erwerber zukünftig die erhöhte Denkmal-AfA auf den diesbezüglichen Teil seiner Anschaffungskosten geltend machen kann. Dies wiederum kann ggf. im Rahmen der Kaufvertragsverhandlungen zugunsten des Veräußerers eingepreist werden.