StB/FBIntStR Erik Muscheites, Senior Associate bei POELLATH, Frankfurt/M.
Für die Steuerbefreiung eines Familienheims ist zu unterscheiden, ob der Erwerber von vornherein daran gehindert ist, die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen oder ob die Nutzung innerhalb der Behaltensfrist beendet wurde. Das FG Düsseldorf hat sich mit Urteil vom 08.01.2020 (4 K 3120/18 Erb) zum rückwirkenden Entfall der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG bei gesundheitlichen Einschränkungen, die nicht die Selbstnutzung des Familienheims hindern, geäußert.
Ausgangslage und Urteilsfall
Die Klägerin ist die Tochter des Erblassers A. Dieser war Eigentümer eines Grundstücks mit einer Grundfläche von 588 qm. Das Grundstück war mit einem Wohnhaus bebaut, dass über eine Wohn- und Nutzfläche von 148 qm verfügte. Der Erblasser bewohnte gemeinsam mit der Klägerin das Wohnhaus. A verstarb zwischen dem 21. und 22.03.2009 und wurde von der Klägerin allein beerbt. Diese wohnte weiterhin in dem Wohnhaus.
Die Tochter machte im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG für das Grundstück geltend. Das Finanzamt folgte diesem Antrag.
Die Klägerin zog am 04.08.2016 aus dem Wohnhaus aus. Das Gebäude wurde am 05.08.2016 abgerissen. Im Rahmen einer anschließenden Anhörung teilte die Klägerin dem Finanzamt mit, das von ihr geerbte Wohnhaus sei aufgrund vieler Mängel nicht mehr bewohnbar gewesen und deshalb abgerissen worden. So sei bspw. der Keller des Gebäudes alt, nicht isoliert und nass gewesen. Renovierungen oder Sanierungen seien an dem Gebäude seit seiner Errichtung nicht durchgeführt worden. Die Fenster seien einfach verglast gewesen. Die Rohrleitungen und die Elektroinstallationen seien veraltet gewesen. Weiterhin macht die Klägerin geltend, sie könne zudem aufgrund eines Hüftleidens nur noch an Krücken laufen. Dies mache es ihr spätestens seit dem Jahr 2015 unmöglich, Treppen zu steigen. Ihr Gesundheitszustand sei mit einer Pflegebedürftigkeit zu vergleichen.
Das beklagte Finanzamt setzte daraufhin die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin mit einem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten Bescheid neu fest. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG gewährte das Finanzamt nicht mehr.
Die Entscheidung des FG Düsseldorf
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren (Behaltensfrist) nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert.
Vorliegend geht das FG Düsseldorf davon aus, dass die Klägerin nicht aus zwingenden Gründen an einer weiteren Selbstnutzung des Wohnhauses zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Solche zwingenden Gründe sollen nach der Gesetzesbegründung vorliegen, wenn objektive Gründe wie etwa Pflegebedürftigkeit oder Tod das selbstständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen (BT-Drucks. 16/11107, S. 9).
Hinsichtlich der am Gebäude vorhandenen Mängel führt das Gericht aus, dass diese keine zwingenden, sondern allenfalls nachvollziehbare Gründe, welche die Klägerin zur Aufgabe der Selbstnutzung bewogen haben, seien. Die Argumentation des Gerichts schließt sich an ein Urteil des FG München an, wonach es sich um solche zwingenden Hinderungsgründe handeln muss, die in der Person des Selbstnutzers liegen. Wenn aufgrund der äußeren Gegebenheiten eine Nutzung der ererbten Wohnung faktisch ausgeschlossen ist, kann eine Ausnahme vom Grundsatz der unverzüglichen Bestimmung zur Selbstnutzung nicht angenommen werden (vgl. FG München vom 22.10.2014 – 4 K 847/13, rkr., EFG 2015 S. 236).
Auch betreffend der gesundheitlichen Einschränkungen geht das FG Düsseldorf in seinem Urteil davon aus, dass die Klägerin die Wohnung im Obergeschoss des Hauses (mit Unterstützung eines Bekannten) weiterhin hätte nutzen können. Eine Zeugin hat ausgesagt, die Klägerin sei nicht mehr in der Lage gewesen, in den Keller und ohne Hilfe die Treppen zum Hauseingang selbstständig zu gehen. Die Zeugin hat jedoch auch angegeben, die Klägerin habe mit der Unterstützung eines Bekannten die Wohnung im Obergeschoß genutzt. Einer Aufgabe der Selbstnutzung des Wohnhauses aus zwingenden Gründen bedurfte es daher seinerzeit – nach Auffassung des Gerichts – nicht.
Bedeutung für die Praxis
Für die Praxis ist zu unterscheiden, ob der Erwerber von vornherein daran gehindert ist, die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen oder ob die Nutzung innerhalb der Behaltensfrist beendet wurde. Die Steuerbefreiung scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung für eigene Wohnzwecke zu verwenden und deshalb tatsächlich nicht einzieht, selbst dann, wenn zwingende Gründe i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 ErbStG vorliegen (BFH vom 23.06.2015 – II R 13/13, BStBl. II 2016 S. 223).
Weiterhin soll nach Ansicht des Gesetzgebers der Verkauf des Objekts, eine Vermietung und ein längerer Leerstand innerhalb der Behaltensfrist schädlich für die Steuerbefreiung sein (BT-Drucks. 16/11107, S. 8). Nach Auffassung des BFH entfällt die Befreiung darüber hinaus auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an Dritte, selbst wenn es sich dabei um Angehörige handelt (BFH vom 05.10.2016 – II R 32/15, BStBl. II 2017 S. 130).
Dagegen ist es für die Steuerbefreiung unschädlich, wenn der Erwerber innerhalb der Zehnjahresfrist aus objektiv zwingenden Gründen an der weiteren Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist. Objektiv zwingende Gründe liegen nach Auffassung der Finanzverwaltung z.B. im Fall des Todes oder im Fall einer Pflegebedürftigkeit vor, die die Führung eines eigenen Haushalts nicht mehr zulässt, nicht dagegen bei einer beruflichen Versetzung (vgl. R E 13.4 Abs. 6 Satz 8-9 ErbStR 2019).
In der Literatur wird darüber hinaus eine subjektive Unmöglichkeit als gegebenenfalls ausreichend angesehen. Eine solche soll etwa vorliegen, wenn aufgrund eines Unfalls mit notwendiger anschließender Rollstuhlbenutzung eine in einem höheren Stockwerk gelegene Wohnung nicht durch einen Aufzug erreichbar ist.
Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die Nichtzulassungsbeschwerde war erfolgreich. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter II R 18/20 anhängig.
Für die Praxis ist zu empfehlen, bis zu einer abschließenden Entscheidung durch den BFH die objektive Pflegebedürftigkeit zeitnah durch entsprechende Atteste und weitere Nachweise zu dokumentieren. Weiterhin sollten etwaige (Änderungs-)Bescheide durch Einspruch unter Verweis auf das o.g. Aktenzeichen beim BFH offen gehalten werden, um von einer etwaigen für den Steuerpflichtigen günstigen Rechtsprechung im anstehenden Revisionsverfahren zu profitieren.