RA Dr. Julian Schick, Associate bei POELLATH, Berlin

Der BFH hat in seinem Urteil vom 16.03.2021 (X R 37/19) entschieden, dass Zuwendungen an eine steuerbegünstigte Körperschaft, die unter einer konkreten Zweckbestimmung vorgenommen werden, nicht notwendigerweise vom Spendenabzug ausgeschlossen sind. Als solche ist die Aussage des BFH zwar nicht gänzlich neu (vgl. nur BFH vom 20.03.2017 – X R 13/15, DB 2017 S. 1879), doch verbinden sich mit ihr erfreulich klare Signale sowohl in Richtung einer emanzipierten spendenwilligen Zivilgesellschaft als auch in Richtung einer oftmals restriktiven Veranlagungspraxis der Finanzämter.

Generelle Voraussetzungen des Spendenabzugs
Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der Abgabenordnung können bis zu einem bestimmten Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung ist, dass sie an einen begünstigten Empfänger geleistet werden, wozu insbesondere inländische steuerbefreite Körperschaften gehören (§ 10b Abs. 1 Satz 2 EStG). Besonderheiten gelten etwa bei Sachzuwendungen (§ 10b Abs. 3 EStG) und Zuwendungen in den Vermögensstock von Stiftungen (§ 10b Abs. 1a EStG).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt eine abzugsfähige Spende eine freiwillige und unentgeltliche, d.h. ausschließlich fremdnützige Leistung zur Förderung anerkannter gemeinnütziger Zwecke voraus, bei der die Spendenmotivation des Leistenden im Vordergrund stehen muss (vgl. nur BFH vom 02.08.2006 – XI R 6/03, DB 2006 S. 2442 m.w.N.). Der Zuwendende muss durch die Zuwendung endgültig wirtschaftlich belastet worden sein (vgl. nur BFH vom 20.02.1991 – X R 191/87, DB 1991 S. 2016). Die Vorlage einer Zuwendungsbestätigung nach dem amtlichen Muster ist eine zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung (vgl. nur BFH vom 19.07.2011 – X R 32/10, BFH/NV 2012 S. 179).

Zugrundeliegender Sachverhalt
Im Jahr 2015 begehrte die Klägerin einen Spendenabzug aufgrund einer Zahlung i.H.v. 5.000 € an einen Tierschutzverein. Die Zahlung sollte der Unterbringung eines Schäferhundes in einer gewerblichen Tierpension dienen. Der Hund war der Klägerin zuvor während ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit für den Tierschutzverein besonders ans Herz gewachsen und galt als „nicht mehr ohne weiteres vermittelbar“ und daher als „Problemtier“. Deshalb erschien der Klägerin die dauerhafte Unterbringung in einer Tierpension als sinnvoll. Der Tierschutzverein war zu einer derart kostenintensiven Unterbringung eines einzelnen Tieres i.H.v. 5.000 € weder bereit noch im Stande, schloss jedoch wegen der Bereitschaft der Klägerin zur Kostentragung einen entsprechenden Tierpflegevertrag mit der Tierpension ab. Streitig blieb, ob die Klägerin nach Abschluss des Tierpflegevertrags den Betrag i.H.v. 5.000 € unmittelbar der Tierpension oder zunächst einer Verantwortlichen des Tierschutzvereins mit der Maßgabe übergab, ihn zur Erfüllung der Leistungspflicht aus dem Tierpflegevertrag zu verwenden. Für die Zahlung erhielt die Klägerin vom Tierschutzverein eine Zuwendungsbestätigung über eine Sachzuwendung.
Das Finanzamt lehnte die Abzugsfähigkeit der Zahlung als Spende an den Tierschutzverein ab.

Die Argumente von FA und Vorinstanz
Das Finanzamt hielt die Voraussetzungen in beiden Konstellationen, die aufgrund des streitigen Sachverhalts möglich waren, für nicht gegeben:
Für den Fall, dass die Klägerin die Zahlung direkt an die Hundepension geleistet hätte, habe es wegen ihrer Gewerblichkeit bereits an einem empfangsberechtigten steuerbegünstigten Empfänger gefehlt. Für den Fall, dass die Zahlung zunächst an den Tierschutzverein gegangen wäre, seien die Mittel jedenfalls nicht für einen gemeinnützigen satzungsmäßigen Zweck verwendet worden. Denn bei einer Mittelweiterleitung an ein gewerbliches Unternehmen werde ebenfalls nicht, wie erforderlich, die Allgemeinheit gefördert. Außerdem habe es an einem erforderlichen Entscheidungsspielraum des Tierschutzvereins gefehlt, in dem die Klägerin die zugewendeten Mittel ausschließlich dem Wohl des Problemtieres gewidmet habe.
Das in der Erstinstanz zuständige FG Köln folgte der Entscheidung des Finanzamts und lehnte die Spendeneigenschaft der Zahlung der Klägerin ebenfalls ab (FG Köln vom 11.12.2018 – 10 K 1568/17, EFG 2020 S. 1003). Es erkannte als Voraussetzung für den Spendenabzug, dass eine so begünstigte Zuwendung jedenfalls „in den Verfügungsbereich“ einer empfangsberechtigten Stelle übergangen sein müsse, auch wenn die empfangende Stelle nicht notwendigerweise selbst über Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der Mittelverwendung verfügen müsse. Da es hieran ungeachtet des streitigen Vortrags jedenfalls gemangelt habe, seien die zugewendeten Mittel nicht für steuerbegünstigte Zwecke verwendet worden. Denn – so das FG weiter – die vorliegende zweckgebundene Zuwendung an das „Problemtier“ sei einer direkten Unterhaltsleistung an eine bedürftige Person vergleichbar (die schon begrifflich keine Spende ist) und sei entsprechend genauso zu behandeln.

Entscheidung des BFH
Der BFH stellte zunächst klar, dass die konkrete Zweckbestimmung der Zuwendung – im Streitfall die Unterstützung eines ausdrücklich genannten Tieres – nicht automatisch zum Ausschluss des Spendenabzugs führe (Rz. 19).
Überzeugend begründete der BFH seine Auffassung mit der normativen Annahme, die der gesetzlich abschließenden Aufzählung zulässiger Zuwendungsempfänger zugrunde liege: Die dort genannten Zuwendungsempfänger würden wegen ihrer eigenen Steuerbegünstigung mit großer Wahrscheinlichkeit vermuten lassen, dass sie die ihnen zugeflossenen Mittel auch tatsächlich für steuerbegünstigte Zweck verwenden (Rz. 23).
Negativ lässt sich m.E. formulieren, dass die steuerlichen Begünstigungen gerade nicht deshalb gewährt werden, weil die so begünstigten Organisationen ihre abstrakten Zwecke mit jeder Mittelverwendung im Rahmen eines gewissen Spielraums konkretisieren (bzw. weiter konkretisieren, vgl. § 60 Abs. 1 AO). Entscheidend ist lediglich, dass sie im Rahmen der Mittelverwendung diesen Spielraum nicht verlassen. Daraus folgt, dass es für den Spendenabzug keine Rolle spielt, wer die Konkretisierungsleistung erbringt. Hierfür kommt also auch die Spenderin in Betracht. Denn jedenfalls – so auch der BFH – kann eine mittelempfangende steuerbegünstigte Organisation die Annahme einer solchen Zuwendung ablehnen, die an einen konkreten Zweck gebunden ist, der außerhalb ihrer satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke liegt (und muss dies auch, wenn sie nicht ihre Steuerbegünstigung gefährden will). Insoweit verbleibe ihr stets das Letztentscheidungsrecht über die Mittelverwendung (Rz. 23 ff.).
Ausschlaggebend für die Qualifizierung als abzugsfähige Spende war mithin die Unentgeltlichkeit der Spende bzw. die vorrangige Spendenmotivation des Spenders. Denn – so der BFH – „die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird“ (Rz. 29).
Bei zweckgebundenen Spenden bedürfen diese Merkmale zwar besonders eingehender Prüfung, aber auch hier müssen sich Hinweise auf eine Gegenleistung aus sonstigen Gründen ergeben. Schädlich seien demnach nicht nur vom Empfänger, sondern auch von Dritten gewährte Vorteile und zwar auch dann, wenn sie nicht wirtschaftlicher Natur seien. Unschädlich seien jedoch subjektive Beweggründe wie das Streben nach einem „guten Gefühl“, die Mehrung gesellschaftlichen Ansehens sowie ein näherer Kontakt zu Verantwortlichen einer geförderten Einrichtung. Als unschädlichen emotionalen Beweggrund für die Zuwendung ordnete der BFH hier die bloße persönliche Sympathie der Klägerin zum ihr nicht gehörenden Schäferhund ein (Rz. 28 ff.).
Auf Grundlage dieser Erwägungen hatte der BFH dann Gelegenheit festzustellen, dass in allen denkbaren Sachverhaltsvarianten ein Mittelzufluss beim Tierschutzverein stattgefunden habe. Denn auch wenn die Klägerin die Zahlung direkt an die Tierpension geleistet hätte, hätte sie damit den Tierschutzverein von einer Verbindlichkeit befreit, ihm daher erforderliche Ausgaben erspart und somit eine Geldzuwendung erbracht (Rz. 31 f.).
Ferner hindere die unzutreffend über eine Sachzuwendung ausgestellte Zuwendungsbestätigung nicht den Spendenabzug, da aus dieser gleichwohl alle für den Abzug einer Geldspende erforderlichen Angaben hervorgingen. Sinn und Zweck der unterschiedlichen Muster für Sach- und Geldzuwendungsbestätigungen sei, die besonderen Anforderungen an Sachzuwendungen bei der Veranlagung berücksichtigen zu können, auf die es hier aber gerade nicht ankomme (Rz. 33 ff.).
Der BFH wies die Sache an das FG zurück, damit dieses Feststellung dazu trifft, ob die dauerhafte Unterbringungen des Schäferhundes in einer gewerblichen Tierpension vom satzungsmäßigen und steuerbegünstigten Zweck des Tierschutzvereins (Tierschutz i.S.d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO) gedeckt war (Rz. 37).

Fazit
Insbesondere bei Großspenderinnen und Großspendern besteht regelmäßig der Wunsch, dass die zugewendeten Mittel für ein von ihnen vorgegebenes mehr oder weniger konkretes Projekt verwendet werden. Oftmals liegen diesem Wunsch eine besondere Identifizierung mit bestimmten Themen und Projekten sowie ein aufgeklärtes, gestaltungswilliges Selbstverständnis zugrunde. Gleichzeitig dürfte das persönliche Einbringen im Rahmen einer Zuwendung auch in vielen Fällen den Interessen von auf Spenden angewiesenen steuerbegünstigten Organisationen entsprechen. Denn die Möglichkeit, bei der Spende eigene Akzente zu setzen, kann langfristiges Engagement befördern und auf diese Weise künftiges Spendenaufkommen sichern. Die Entscheidung des BFH unterstreicht insoweit in erfreulicher Weise, dass Spendern und Spenderinnen solche zivilrechtlich ohnehin bestehenden Freiheitsräume bei Zuwendungen auch aus der Perspektive des eher rigiden Gemeinnützigkeitsrechts offenstehen.
Gleichwohl ist bei der Annahme solcher zweckgebundenen Zuwendungen aus Sicht der Spendenempfängerorganisationen Vorsicht geboten. Denn im Falle von Mittelfehlverwendungen und unrichtig ausgestellten Zuwendungsbestätigungen drohen der Verlust der Steuerbegünstigung und die Spendenhaftung. Die spendenempfangenden Organisationen müssen genau prüfen, ob die Zweckbindung der jeweiligen Zuwendung zu den eigenen satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecken passt und, ob der jeweiligen Zuwendung nicht doch eine Gegenleistung gegenübersteht. Insoweit sind die Kriterien zur Abgrenzung schädlicher immaterieller Vorteile von unschädlichen subjektiven Beweggründen auch nach dieser Entscheidung des BFH leider nicht trennschärfer geworden.