StB Tobias Deschenhalm, Associate bei POELLATH, München

Bereits vor dem Inkrafttreten der Neuregelung der Wegzugsbesteuerung am 01.01.2022 stellt sich die Frage, ob § 6 AStG in der Fassung des ATAD-UmsG – insbesondere im Zusammenhang mit der Streichung der unbegrenzten Stundung und dem dafür eingeführten Ratenzahlungskonzept – gegen Europarecht verstößt.

Abschaffung der unbegrenzten Stundung

Gibt ein Steuerpflichtiger, welcher eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält, seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland auf und zieht ins Ausland, unterliegen grundsätzlich alle stillen Reserven in seiner Beteiligung im Zeitpunkt des Wegzugs der deutschen Besteuerung. Im Rahmen der bislang noch geltenden Norm besteht die Möglichkeit einer unbegrenzten, unverzinslichen Stundung der Wegzugssteuer ohne Sicherheitsleistungen für Umzüge von EU-/EWR-Bürgern innerhalb der EU/des EWRs (§ 6 Abs. 5 AStG a.F.). Mit der Neufassung der Regelung zur Wegzugsbesteuerung, die erstmalig für Wegzugssteuertatbestände ab dem 01.01.2022 gültig ist, fällt diese Begünstigung allerdings weg. Nunmehr enthält das Gesetzt nur noch eine für Wegzüge in die EU/EWR und in Drittstaaten einheitliche Norm (§ 6 Abs. 4 AStG n.F.; sog. One-Fits-All-Lösung), welche eine unverzinsliche Ratenzahlung über sieben Jahre vorsieht. Diese Ratenzahlung soll auf Antrag des Steuerpflichtigen zu gestatten sein, wobei der Finanzverwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen das Recht zusteht, die Stundung von Sicherheitsleistungen abhängig zu machen. Diese Regelung führt im Wegzugszeitpunkt zu einer Steuerlast, ohne dass dem Steuerpflichtigen entsprechende Liquidität zugeflossen ist (dry-income).

Die Anpassung der Norm wurde im Rahmen des ATAD-UmsG vorgenommen. Dieses Gesetz soll grundsätzlich eine EU-Richtlinie (ATAD-Richtlinie) umsetzen, was den Anschein erwecken könnte, dass die entsprechenden Änderungen unionsrechtskonform ausgestaltet sind. Allerdings beschränkte sich die ATAD-Richtlinie nur auf körperschaftsteuerpflichtige Rechtssubjekte, sodass die Änderung der Wegzugsbesteuerung nicht europäisch vorgegeben, sondern vielmehr national motiviert war.

Unionsrechtswidrigkeit des neuen Ratenzahlungskonzepts

Der EuGH urteilte erst kürzlich zur deutschen Wegzugsbesteuerung in der Rechtssache „Wächtler“ und befand hierbei, dass eine Steuererhebung auf latente Wertzuwächse, ohne entsprechenden Liquiditätszufluss, Steuerpflichtige davon abhält wegzuziehen und dadurch die europarechtliche Niederlassungsfreiheit eingeschränkt wird. Zur Erreichung des allgemeinen Ziels der Norm, der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Staaten, ist es laut dem EuGH ausreichend, wie im Fall der bislang anwendbaren unbegrenzten Steuerstundung, sowohl die Höhe der entstandenen latenten Wertzuwächse im Zeitpunkt des Wegzugs, als auch die zugehörige Steuerfestsetzung zu bestimmen. Einer tatsächlichen Steuerzahlung im Wegzugszeitpunkt, wie sie bei einem Ratenzahlungskonzept gegeben ist, bedarf es nach Auffassung des EuGH dafür nicht.

Die Bundesregierung begründet die Abschaffung der unbegrenzten Stundung mit einer geänderten Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen „Kommission/Portugal“, „National Grid Indus“, „DMC“ und „Verder Labtec“, in welchen eine Ratenzahlung vom EUGH akzeptiert wurde. Festzustellen ist allerdings, dass sich die drei letztgenannten Urteile mit der Entstrickungsbesteuerung von Betriebsvermögen beschäftigt haben und nicht, wie die deutsche Wegzugsbesteuerung, mit Privatvermögen, sodass diese Urteile nicht hinreichend vergleichbar sind. Der Gesetzgeber erkennt zwar in seiner Gesetzesbegründung den Widerspruch gegenüber dem neueren Urteil in der Rechtssache „Wächtler“, gleichwohl seien aber keine Gründe für eine abweichende Verhältnismäßigkeitsprüfung im Hinblick auf eine differenzierte Handhabung von Betriebs- und Privatvermögen erkennbar, sodass die Bundesregierung davon ausgeht, dass eine ratierliche Stundung dennoch unionsrechtskonform sei.

Dieser Aussage kann so allerdings nicht gefolgt werden, da die Entstrickungsbesteuerung bei abschreibungsfähigem Betriebsvermögen zu einer sofortigen Abmilderung des Liquiditätsnachteils, aufgrund von einem erhöhten Abschreibungspotenzial im Ausland, führt. Bei der deutschen Wegzugsbesteuerung ist dies dagegen nicht der Fall, da ein etwaiger Step-Up in den Anschaffungskosten im Ausland erst bei tatsächlicher Veräußerung zum Tragen kommt. Daher sind die Liquiditätseinbußen im Betriebsvermögen erträglicher und auch verhältnismäßig. Zudem fehlt es meist an der notwendigen sonstigen Liquiditätsausstattung im Privatvermögen für die Steuerbegleichung, da die im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen im Gegensatz zu Betriebsvermögen meist nicht in einem unternehmerischen Zusammenhang zur Erzielung regelmäßiger Einnahmen eingesetzt werden. Die Kapitalgesellschaftsbeteiligung wird ferner meist einen erheblichen Teil des Gesamtvermögens ausmachen, sodass sich die Besteuerung besonders intensiv auswirkt.

Darüber hinaus ist sich der EuGH der Diskrepanz in seiner Rechtsprechung bewusst, da er in seinem Urteil zur Rechtssache „Wächtler“ auf die anderen Urteile in der Rechtssache „Grid Indus“, „DMC“ und „Verder LabTec“ direkten Bezug nimmt. Dies sollte dafür sprechen, dass der EuGH einen Unterschied in der Behandlung von Privatvermögen und Betriebsvermögen sieht.

Betrachtet man die Historie der unbegrenzten Stundung ist festzustellen, dass deren Einführung ursprünglich eine Reaktion des Gesetzgebers auf die EuGH-Urteile in den Rechtssachen „Hughes de Lasteyrie du Saillant“ und “N“ war, nach welchen eine unbegrenzte Steuerstundung für entstricktes Privatvermögen erforderlich war. Demnach war die ursprüngliche Einführung der Regelung europarechtlich geboten. Das jüngst ergangene Urteil in der Rechtssache „Wächtler“ setzte lediglich die ständige Rechtsprechung des EuGH zu der Entstrickung von Privatvermögen fort.

Fazit

Neben den unionsrechtlichen Zweifeln im Zusammenhang mit der Ratenzahlung bestehen darüber hinaus weitere unionsrechtliche als auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Norm. Angesichts dieser Zweifel und den hier gemachten Ausführungen zum Ratenzahlungskonzept wird es nicht lange dauern, bis sich die deutschen Gerichte als auch der EuGH erneut mit der Unionsrechtskonformität der Norm auseinandersetzen werden.