StBin Dipl.-Kffr. Dr. Katrin Dorn, Partnerin, ist bei MÖHRLE HAPP LUTHER mbB in Hamburg und StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss, Fachberater für Internationales Steuerrecht, ist in München tätig.

Vermögensverwaltende Personengesellschaften können u.E. wirksam einen Antrag zur Besteuerung “wie eine Kapitalgesellschaft“ nach § 1a Abs. 1 KStG stellen, sofern diese ins Handelsregister eingetragen sind. Dabei sind – im Vergleich zur gewerblichen Personengesellschaft – einige Besonderheiten zu beachten.

Antragsberechtigung

Einen unwiderruflichen Antrag zur Besteuerung „wie eine Kapitalgesellschaft“ können nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG „Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften“ stellen. Dabei sollen nach der Gesetzesbegründung zum „KöMoG“ (BGBl. I 2021 S. 2050) alle Gesellschaften unter den Anwendungsbereich des Optionsmodells fallen, für welche auch ein tatsächlicher Formwechsel nach § 25 UmwStG infrage kommt (vgl. BT-Drucks. 19/28656 vom 19.04.2021 S. 21.). Damit knüpft diese Regelung nicht an die originäre Tätigkeit der Gesellschaft, sondern lediglich an ihre Rechtsform an. Im Ergebnis ist damit nach der hier vertretenen Auffassung auch die vermögensverwaltende OHG/KG antragsberechtigt, sofern diese ins Handelsregister eingetragen ist (vgl. § 105 Abs. 2 HGB, ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB). Denn infolge der Eintragung handelt es sich um eine Personenhandelsgesellschaft, die nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG einen unwiderruflichen Antrag zur Besteuerung „wie eine Kapitalgesellschaft“ stellen kann. Davon geht auch das BMF aus (vgl. BMF-Schreiben zur „Option zur Körperschaftsbesteuerung“ nach § 1a KStG vom 10.11.2021 Rn. 2 und 30). Insoweit gelten auch für die vermögensverwaltende OHG/KG die für gewerbliche Gesellschaften geltenden Grundsätze entsprechend (u.a. die sinngemäße Anwendung des § 217 Abs. 1 UmwG).

Wirkungen des Antrags nach § 1a KStG bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Der unwiderrufliche Antrag führt auch bei der vermögensverwaltenden OHG/KG dazu, dass sie für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine Kapitalgesellschaft („optierende Gesellschaft“) und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze entsprechend, es ergeben sich keine Besonderheiten im Vergleich zu gewerblichen Personengesellschaften. Auch hier gilt, dass diese den Gewinn nicht nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln können, sondern nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln müssen.

Fiktiver Formwechsel infolge des Antrags nach § 1a KStG

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt dabei als Formwechsel der vermögensverwaltenden Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG (§ 1a Abs. 2 Satz 1 KStG); die §§ 1 und 25 UmwStG finden entsprechende Anwendung. Letztgenannte Regelung enthält einen Rechtsgrundverweis auf §§ 20-23 UmwStG (Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Tz. 26, Stand: 01.06.2019), der u.E. vollumfänglich anwendbar ist, weil sein Tatbestand aufgrund der Fiktion eines Formwechsels nach § 1a Abs. 2 Satz 1, 2 KStG erfüllt ist. Jedoch kann § 20 UmwStG nicht anwendbar sein, weil es aufgrund der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Gesellschaft nicht zum fiktiven Formwechsel einer Mitunternehmerschaft kommen kann (und darüber hinaus auch nicht zur Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben, welche die Regelung alternativ zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen jedoch voraussetzt). Im Ergebnis ist der Formwechsel weiterhin möglich, aber eben nicht zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert. Vielmehr finden die allgemeinen Tauschgrundsätze (vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) Anwendung. Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG erfüllt ist, weil es im Zuge dieser Übertragung zu einem sog. qualifizierten Anteilstausch kommt. Insoweit wäre der fingierte Formwechsel auf einen Antrag hin ohne Aufdeckung und Besteuerung der in den eingebrachten Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthaltenen stillen Reserven möglich.

Steuerfolgen des Antrags auf Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft

Wie ausgeführt, kann der Formwechsel der vermögensverwaltenden OHG/KG nicht nach § 20 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgen, so dass eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven notwendig wird, sofern diese steuerlich verhaftet sind. Die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt dabei nach den allgemeinen Tauschgrundsätzen nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (Wirtschaftsgüter gegen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft), soweit nicht ausnahmsweise ein Anwendungsfall des § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG (qualifizierter Anteilstausch) vorliegt. Soweit an der Gesellschaft natürliche Personen (Beteiligung im Privatvermögen) beteiligt sind, könnte die Übertragung eines Grundstücks ohne Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven erfolgen, soweit dadurch kein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG ausgelöst wird. Sollten die stillen Reserven steuerverstrickt sein (z.B. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, §§ 17, 20 Abs. 2 EStG), muss eine Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven im Zuge des Tauschs erfolgen.

Diese Steuerfolgen lassen sich nur verhindern, wenn vor Antragsstellung der Gesellschaft zunächst eine Gesellschaft entsteht, die auch aus steuerlicher Sicht gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erzielt (z.B. durch gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die resultierende Einlage der Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft (bzw. nach der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Gesellschafter) ins Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 1 EStG) wäre zwar grundsätzlich zu Teilwerten zu bewerten, für einige Wirtschaftsgüter jedoch zu Anschaffungskosten, d.h. ohne Aufdeckung der stillen Reserven. Dazu gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2 Buchst. a, b und c EStG Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden sind, Anteile i.S.d. § 17 EStG sowie Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG (z.B. Wertpapiere, Forderungen). Bei Grundstücken hingegen gilt die Einlage nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG dann als Veräußerung, wenn deren Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung (nicht: Einlage) des Wirtschaftsguts erfolgt.

Besonderheiten bei der Ausübung der Rückoption vermögensverwaltender Gesellschaften nach § 1a Abs. 4 KStG

Auch für die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist die „Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft“ keine Einbahnstraße. Auch dieser steht die Rückoption offen, wobei der Antrag zu einem fiktiven Formwechsel der optierenden Personengesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG führt. Zu beachten ist, dass die Gesellschaft in diesem Fall nach der Rückoption ihre erbschaftsteuerliche Begünstigungsfähigkeit verliert, weil nunmehr keine Gesellschaft i.S.d. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG mehr vorliegt. Die vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft fällt – anders als die optierende vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft – nicht unter den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Hinsichtlich der Steuerfolgen der Rückoption ist zu prüfen, ob die Rückoption „in“ eine Gesellschaft ohne oder mit Betriebsvermögen erfolgt. Diese Unterscheidung entscheidet darüber, ob aufgrund des Verweises von § 1a Abs. 4 Satz 2 KStG auf § 9 UmwStG der in dieser Regelung enthaltene Verweis auf § 8 UmwStG greift oder nicht. Letztgenannte Regelung ordnet für den Fall, dass das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers wird, letztlich eine Aufdeckung und Besteuerung aller in dem Vermögen der optierenden Gesellschaft vorhandenen stillen Reserven an. Die Voraussetzungen von § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG für einen Buch- oder Zwischenwertansatz sind nicht erfüllt, weil die Wirtschaftsgüter nach der Übertragung nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören können. Vielmehr gehören die Wirtschaftsgüter nach Ausübung der Option nach der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei Personen, welche die Beteiligung im Privatvermögen halten (sog. „weiße Gesellschafter“), anschließend wieder zu deren Privatvermögen. Auch für sog. „schwarze Gesellschafter“ einer sog. Zebragesellschaft würde nach Auffassung der Finanzverwaltung § 8 UmwStG greifen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S. 1314 Rn. 08.03).

Davon abweichend wäre eine Bewertung unter dem gemeinen Wert nach § 9 UmwStG möglich, wenn die Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen darstellen. Diese Voraussetzung wäre erfüllt, wenn die Gesellschaft aufgrund ihrer Tätigkeit, gewerblichen Infizierung oder gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 EStG nunmehr gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erzielt. Unter dieser Voraussetzung können nunmehr die §§ 3–8 und 10 UmwStG insgesamt Anwendung finden. Ein Wertansatz unter dem gemeinen Wert ist folglich grundsätzlich möglich (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), so dass eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven insoweit allein durch Ausübung der Rückoption verhindert werden kann.

Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Ob und inwieweit das Optionsmodell für vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften eine sinnvolle Möglichkeit ist, dürfte von vielen Faktoren abhängig sein. In jedem Fall ist zu beachten, dass die Vorteile der Besteuerung „wie eine Kapitalgesellschaft“ im Regelfall mit einem Eintrittsgeld verbunden sind, soweit infolge des Antrags stille Reserven aufgedeckt und besteuert werden müssen. Entsprechendes gilt auch im Falle der Ausübung der Rückoption, soweit die Gesellschaft immer noch vermögensverwaltend tätig ist und damit nach der Rückoption über kein Betriebsvermögen mehr verfügen würde. Hier kann es ebenfalls zu einer Besteuerung als „Austrittsgeld“ kommen.

Daher sind die bereits vorliegenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen hinsichtlich des „Optionsmodells für gewerbliche Personengesellschaften“ nur bedingt auf die vermögensverwaltende OHG/KG übertragbar und hinsichtlich der aufgezeigten Besonderheiten zu ergänzen. Ein Vorteil der Ausübung des Optionsmodells kann es sein, dass die vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft durch Ausübung der Option erstmals zum begünstigungsfähigen Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehört. Zu beachten ist, dass sie diese Eigenschaft jedoch wieder verliert, wenn die Rückoption in eine „Gesellschaft ohne Betriebsvermögen“ erfolgt, soweit es sich bei dieser Beteiligung nicht um eine Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft handelt, welche nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigungsfähig wäre.