RA Ronald Buge, Partner bei POELLATH, Berlin
Das Thema Einlagenrückgewähr war an dieser Stelle schon vielfach Gegenstand der Diskussion. Das liegt nicht zuletzt daran, dass die Finanzverwaltung und in ihrem Gefolge der Gesetzgeber eine sehr eigentümliche Sicht auf diese Problematik haben. Dabei ist der Ausgangspunkt recht einfach: Wer eine Kapitaleinlage in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft leistet und diese geleistete Einlage zu einem späteren Zeitpunkt – im Rahmen einer Kapitalherabsetzung, der Liquidation oder einfach auch nur im Zuge der Ausschüttung freier Kapitalrücklagen – wieder zurückerhält, hat insoweit keinen Zuwachs steuerlicher Leistungsfähigkeit, so dass diese Einlagenrückgewähr steuerfrei sein muss. Die Steuerneutralität der Einlagenrückgewähr hat somit Verfassungsrang!
Frühere Sicht der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung steht offenbar auf einem anderen Standpunkt: Ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, entscheidet sie. Und die Gesetzesformulierung scheint ihr in die Hände zu spielen: § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG bestimmt, dass auch (!) EU-Kapitalgesellschaften eine (steuerneutrale) Einlagenrückgewähr erbringen können. Hieraus schloss die Finanzverwaltung und mit ihr ein Teil des Schrifttums, dass dies alle anderen ausländischen Kapitalgesellschaften, also insbesondere solche aus Drittstaaten, nicht tun können.
BFH: Steuerneutrale Einlagenrückgewähr möglich
Die Rechtsprechung hatte hier von jeher eine andere Sichtweise. Bereits vor Inkrafttreten von § 27 Abs. 8 KStG vertrat sie die Auffassung, dass eine Einlagenrückgewähr bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft (egal ob EU- oder Drittland) vorliege, wenn nach dem maßgeblichen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht eine Kapitalrückzahlung vorliege (vgl. z.B. BFH vom 27.04.2000 – I R 58/99, BStBl. II 2001 S. 168).
Der BFH hielt diese Sichtweise – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – auch nach Inkrafttreten von § 27 Abs. 8 KStG aufrecht. Die materiell-rechtliche Frage, ob eine Einlagenrückgewähr vorliege, sei sowohl für EU- als auch für Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anhand des anwendbaren ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu bestimmen. § 27 Abs. 8 KStG sei eine rein verfahrensrechtliche Vorschrift, die – ausschließlich für EU-Kapitalgesellschaften – ein besonderes Feststellungsverfahren vorsehe. Bei Drittstaaten-Kapitalgesellschaften erfolge der Nachweis der steuerneutralen Einlagenrückgewähr mangels eines gesondert geregelten Feststellungsverfahrens im Veranlagungsverfahren auf Ebene des inländischen Anteilseigners (BFH vom 13.07.2016 – VIII R 47/13, BStBl. II 2022 S. 263; vom 10.04.2019 – I R 15/16, BStBl. II 2022 S. 266). Der BFH fundierte seine Auffassung sowohl verfassungs- als auch europarechtlich (vgl. dazu Baumgartner, HB Steuerboard vom 24.09.2019).
Finanzverwaltung erkennt Möglichkeit einer steuerneutralen Einlagenrückgewähr bei Drittstaaten-Kapitalgesellschaften an
Die Finanzverwaltung wehrte sich zwar weiterhin, musste aber letztlich „einknicken“ und schwenkte schließlich auf die Linie des BFH ein. Im Frühjahr dieses Jahres veröffentlichte sie ein BMF-Schreiben (und die beiden vorstehend genannten Urteile) im Bundessteuerblatt und legte dabei gewisse Nachweisanforderungen für eine Einlagenrückgewähr fest (BMF-Schreiben vom 21.4.2022, BStBl. I 2022, S. 647; vgl. dazu Baumgartner, HB Steuerboard vom 25.04.2022).
BFH fordert individuelle Nachweismöglichkeit
Daneben ergab sich noch eine weitere Entwicklung. Die Regelung in § 27 Abs. 8 KStG hat einen „Haken“: Wird die Einlagenrückgewähr bei einer EU-Kapitalgesellschaft nicht gesondert festgestellt, gilt sie gleichwohl als steuerpflichtige Dividende (§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG). Da der Antrag aber immer von der jeweiligen EU-Kapitalgesellschaft gestellt werden muss, hat der Anteilseigner nur begrenzte Einflussmöglichkeiten (als Minderheitsgesellschafter in aller Regel gar keine), muss aber ggf. mit den Rechtsfolgen einer nicht erfolgten Feststellung leben. Der BFH sah hier in zwei Fällen ebenfalls europarechtliche Bedenken und forderte, dass es eine individuelle Nachweismöglichkeit geben müsse (BFH vom 04.05.2021 – VIII R 14/20 und VIII R 17/18; vgl. dazu Baumgartner, HB Steuerboard vom 23.11.2021).
Gesetzliche Regelung im Rahmen des JStG 2022 geplant
Damit war eigentlich klar, dass § 27 Abs. 8 KStG in seiner derzeitigen Form kaum mehr haltbar war. Umso verwunderlicher war es, dass der Regierungsentwurf des JStG 2022 diesen Punkt nicht aufgriff. Hier sprangen dann aber die Länder in die Bresche: Der Bundesrat schlug in seiner Stellungnahme zum Entwurf des JStG 2022 eine Neuregelung von § 27 Abs. 8 KStG vor, die nunmehr auch Drittstaaten-Kapitalgesellschaften erfassen sollte. Die Bundesregierung nahm diesen Vorschlag zustimmend auf (vgl. BT-Drucks. 20/4229, Vorabfassung, S. 26 ff., 59, jeweils zu Ziff. 16).
Die Neuregelung dürfte allerdings eher ein zweifelhafter Erfolg sein. Positiv zu bemerken ist allenfalls, dass nunmehr EU- und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften gleichbehandelt werden. Dass war es dann aber auch schon.
Ausblick und Fazit
Zukünftig sind auch inländische Anteilseigner von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften dazu gezwungen, diese zu veranlassen, beim BZSt ein gesondertes Feststellungsverfahren durchführen zu lassen. Es darf bezweifelt werden, dass diese Regelung durchdacht ist. Das BZSt ist bereits heute mit den Feststellungsverfahren für EU-Kapitalgesellschaften heillos überfordert. Verfahrensdauern von bis zu 2 Jahren und teilweise auch darüber hinaus sind keine Seltenheit. Dass sich dieser Zustand substantiell bessern soll, wenn nun auch noch Feststellungsverfahren für Drittstaaten-Kapitalgesellschaften hinzukommen sollen, erscheint nicht sonderlich realistisch.
Viel schwerwiegender ist aber, dass der Entwurf der Länder komplett die vom BFH geforderte Möglichkeit eines individuellen Nachweises ignoriert. Freilich liegt das auf der bisherigen sehr restriktiven Linie der Finanzverwaltung. Dass der BFH seine Meinung an diesem Punkt noch einmal revidiert, erscheint allerdings eher weniger wahrscheinlich, zumal die Fundierung dieser Auffassung in der Kapitalverkehrsfreiheit sowohl für EU- als auch für Drittstaaten-Kapitalgesellschaften gilt. So gesehen wird hier wieder nur eine Vielzahl von Verfahren provoziert, deren Ende absehbar ist. Es fragt sich, warum hier nicht einfach mal ein größerer Wurf gewagt wird, anstatt das Hin und Her der vergangenen Jahre auch für die Zukunft fortzusetzen.
Der Ball liegt indes beim Finanzausschuss des Deutschen Bundestages. Dieser muss in Kürze seine Beschlussempfehlung zum Entwurf des JStG 2022 veröffentlichen. Eine sachgerechte Anpassung des Änderungsvorschlags zu § 27 Abs. 8 KStG wäre wünschenswert. Ob sie tatsächlich kommt, erscheint gleichwohl zweifelhaft.