RA Dr. Julian Schick, Associate bei POELLATH, Berlin
Die Stiftung & Co. KG gilt noch heute als Exotin unter den Rechtsformen, deren zivilrechtliche Zulässigkeit nicht unumstritten ist (vgl. Theuffel-Wehrhahn, ZStV 2022 S. 43 ff.). Dagegen schaffte der BFH nun durch sein Urteil vom 27.04.2022 (II R 9/20) ein Stück mehr Rechtssicherheit im Umgang mit dieser Rechtsform für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. „Eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft.“ Mit dieser Klarstellung bestätigt der BFH die Entscheidung des FG Münster in der Vorinstanz (dazu bereits: Weiten, HB Steuerboard vom 20.05.2020) sowie die nahezu einhellige Auffassung zum Ertragsteuerrecht. Daneben stellte der BFH auch klar, welches Finanzamt darüber entscheidet, ob ein gesondertes Wertfeststellungsverfahren erfolgt sowie darüber, wie die Feststellungsgegenstände zu qualifizieren sind.
Zusammenspiel von Wertfeststellungs- und Steuerfestsetzungsverfahren für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer
Die für die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzämter sind typischerweise mangels Sachnähe in vielen Fällen nicht in der Lage, vererbtes oder verschenktes Vermögen zutreffend zu bewerten. Der Gesetzgeber sieht daher ein gesondertes Wertfeststellungsverfahren hinsichtlich bestimmter Vermögensarten vor, das dann zwingend durchzuführen ist, wenn die Werte für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung sind (§ 151 Abs. 1 Satz 1 BewG). Zuständig für die Wertfeststellung sind – in Abhängigkeit von Lage bzw. Sitz der zu bewertenden Vermögensgegenstände – die jeweiligen Lage- bzw. Betriebsstättenfinanzämter. Der von den zur Wertfeststellung berufenen Finanzämtern zu erlassende Feststellungsbescheid hat dann bindende Wirkung für den späteren Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerbescheid.
Die Vermögensarten, deren Wert gesondert zu festzustellen ist, umfassen Grundbesitz (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG), Betriebsvermögen oder Anteile an Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG), Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG (§ 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG) sowie Anteile am Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG). Die gesonderte Feststellung nimmt das zuständige Finanzamt dann vor, wenn das für die Erbschafts- und Schenkungssteuer zuständige Finanzamt eine Feststellung angefordert hat.
Sachverhalt
Der Entscheidung des BFH lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin zu 3. ist eine Stiftung & Co. KG, welche die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens zum Gegenstand hat. Alleinige Komplementärin und Geschäftsführungsberechtigte ist eine rechtsfähige Familienstiftung nach deutschem Stiftungsrechtsstatut. Bis zu seinem Tod im Jahr 2013 war der Erblasser alleiniger Kommanditist. Im Rahmen der Sondererbfolge nahmen die Kläger zu 1. und 2. die Stellung als Kommanditisten ein und begehrten, diesen Erwerb dem begünstigungsfähigen Betriebsvermögen (§ 13a ErbStG) zuzuordnen. Das Erbschaftsteuerfinanzamt hatte auf Grundlage der von der Stiftung & Co. KG für die Erbschaftsteuer erstellten Feststellungserklärung für Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG) das Feststellungsfinanzamt aufgefordert, den Wert des übertragenen Betriebsvermögens festzustellen. Im Jahr 2015 erging ein Bescheid des Feststellungsfinanzamts, der jedoch eine Wertfeststellung für andere Vermögensgegenstände, die mehreren Personen zustehen (§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 BewG) enthielt. Trotz Aufforderung durch das Feststellungsfinanzamt hatte die Stiftung & Co. KG zuvor eine entsprechende Feststellungserklärung nicht abgegeben.
Dagegen richtete sich die Klage der Stiftung & Co. KG. Sie war der Ansicht, dass eine Feststellung für Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 BewG) hätte erfolgen müssen und, dass der Feststellungsbescheid sowohl formelles als auch materielles Recht verletze. Das Feststellungsfinanzamt sei zum einen sachlich unzuständig gewesen. Denn es sei an die Aufforderung des Erbschaftsteuerfinanzamtes gebunden gewesen, wonach eine Wertfeststellung bezüglich Betriebsvermögens hätte erfolgen sollen. Dies ergebe sich auch daraus, dass das Feststellungsfinanzamt gerade keine größere Sachnähe zu der übertragenen wirtschaftlichen Einheit aufweise, soweit es um die Beurteilung von Typisierungsmuster gehe, welche die Entscheidung über eine etwaige Gewerbesteuerpflicht der Stiftung & Co. KG prägten. Zum anderen habe auch in der Sache der Wert des Betriebsvermögens erfolgen müssen, da die Klägerin auch in der Vergangenheit stets Einkünfte aus Gewerbetrieb erklärt habe. Sowohl Beschwerde als auch Klage gegen den Feststellungsbescheid blieben erfolglos.
Entscheidung des BFH
Der BFH lehnte zunächst die Bindung des zur Wertfeststellung berufenen Finanzamts an die Qualifizierung des Feststellungsgegenstands durch das Erbschaftsteuerfinanzamt ab und bejahte insoweit zugleich die sachliche Zuständigkeit des Feststellungsfinanzamts. Zwar beurteile das Erbschaftsteuerfinanzamt dem Grunde nach, ob eine gesonderte Feststellung zu erfolgen habe, die konkrete Qualifikation und Rechtsgrundlage obliege aber dem sachnäheren Feststellungsfinanzamt (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG). Die größere Sachnähe des Feststellungsfinanzamtes bestehe nicht nur zu den tatsächlichen Bewertungsgrundlagen, sondern entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin auch zu den Umständen, welche die Rechtsnatur der zu bewertenden Vermögenseinheit bestimmten. Diese Zuständigkeitsverteilung entspreche insbesondere dem Vereinfachungszweck des gesonderten Feststellungsverfahrens, so dass ein gegenteiliges Auslegungsergebnis ausscheide (Rz. 11 ff.).
In materiell-rechtlicher Hinsicht bestätigte der BFH dann die Qualifizierung der vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG des FG Münster in der Vorinstanz und zwar im Kern anhand von Gesetzessystematik und Gesetzgebungsgeschichte (Rz. 20 ff.): Eine Wertfeststellung des Betriebsvermögens nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG setze einen Gewerbebetrieb voraus, welcher bei einer vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG nicht vorliege. Denn sie sei keine sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nicht originär gewerblich geprägte Personengesellschaften erlangten die Gewerblichkeit nur durch die ausschließliche persönliche Haftung einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Eine rechtsfähige (Familien)Stiftung könne aber nicht als Kapitalgesellschaft in diesem Sinne eingeordnet werden. Als Kapitalgesellschaften nenne das Gesetz ausdrücklich nur Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Der Wortlaut dieser Auflistung („insbesondere“) deute zwar eine Offenheit gegenüber weiteren Rechtsfiguren an. Doch gehe aus der Gesetzesbegründung hervor, dass sich der Gesetzgeber hierunter Gesellschaften ohne deutsches bzw. europäisches Gründungsstatut vorgestellt habe, die aber wegen eines Typenvergleichs einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen. Zum anderen stehe einer Einbeziehung von Stiftungen unter den Begriff der Kapitalgesellschaft in Nr. 1 entgegen, dass Stiftungen in einer eigenen Nr. 5 desselben Absatzes genannt seien (Rz. 22). Auch die Gesetzgebungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG spreche schließlich gegen die Qualifizierung der vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft. Denn hiermit habe die vormalige sog. Gepräge-Rechtsprechung aus den 1960er Jahren gesetzlich verankert werden sollen, die auf der Prämisse fußte, dass Kapitalgesellschaften gerade kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielten (vgl. § 8 Abs. 2 KStG). Diese Prämisse treffe auf Stiftungen jedoch nicht zu. Dieser Umstand spreche auch entscheidend gegen eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da er (Gewerblichkeit kraft Rechtsform) den Vergleichsmaßstab ausmache und entgegen der Ansicht der Klägerin nicht etwaige übereinstimmende Typisierungsmuster bzw. Strukturmerkmale von Kapitalgesellschaft und Stiftung (Rz. 26).
Fazit
Der BFH bleibt seiner bereits im Ertragsteuerrecht etablierten Rechtsprechungslinie treu und bestätigt die Charakterisierung der vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG durch das FG Münster als nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft. Positiv hervorzuheben ist die überzeugende Argumentation des BFH, der unter Auswertung der Gesetzgebungsgeschichte explizit auf die dort enthaltenen Kriterien zurückgreift und sich nicht – was nahe gelegen hätte – auf die Strukturunterschiede zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft zurückzieht. In der Praxis die wohl wichtigste Konsequenz dieser Einordnung dürfte sein, dass damit der vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG zugleich die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen für Betriebsvermögen (§§ 13a ff., 28a ErbStG) verwehrt wird. Zu begrüßen ist zudem die verfahrensrechtliche Klarstellung der Kompetenzverteilung zwischen Erbschaftssteuerfinanzamt und Feststellungsfinanzamt. Letzteres ist sachlich zuständig für die konkrete Qualifizierung der Vermögensart der wirtschaftlichen Einheit, deren Wert festzustellen ist. Eine größere Sachnähe des Erbschaftsteuerfinanzamtes zu dieser Prüfung ist dagegen nicht ersichtlich.
In der Praxis taugt die Stiftung & Co. KG insbesondere als interessante Gestaltungsvariante, um die Nachfolge und das unternehmerische Vermögen innerhalb der Familie zu sichern, dabei aber gleichzeitig eine externe – und gerade nicht durch die Familie ausgeführte – Geschäftsführung zu erlauben. Die Entscheidung des BFH hat insoweit erfreuliche Klarheit hinsichtlich der Behandlung der Stiftung & Co. KG für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gebracht, wenn auch die (rechtspolitische) Diskussion um ihre Zulässigkeit noch nicht abgeschlossen sein mag.