Prof. Dr. Ulrich Prinz, WP/StB, YPOG, Köln
Rabattierungsaktionen der verschiedensten Art – sei es als Bonusprogramme, sei es als Ausgabe von Gutscheinen – haben als verkaufsförderndes Marketinginstrument in der betrieblichen Praxis große Bedeutung. Handels- und Dienstleistungsunternehmen setzen derartige Kundenbindungsprogramme in intensiver Form ein. Neben „Gutscheinen in Papierform“ finden sich in jüngerer Zeit vermehrt „digitale Gutscheinvarianten“. Auch in der Corona-Pandemie haben Gutscheine als „Überbrückungshilfen“ bei vom Kunden bereits geleisteten Zahlungen „hohe Konjunktur“; der erfolgsneutrale Ausweis als „erhaltene Anzahlung“ dürfte insoweit klar sein. Entsprechendes gilt für schlichte „Geschenkgutscheine“. Die steuerbilanziellen Folgen der verschiedenartigen Rabattierungsaktionen bei den Unternehmen sind dagegen in Teilen streitig.
Problemaufriss
Aktueller Anlass der Diskussion: Das FG Nürnberg hat in einer Entscheidung vom 25.04.2019 – 4 K 1050/17 (EFG 2019 S. 1527) mit ausführlicher Begründung entschieden, dass Gutscheine aus einem personifizierten Kundenbindungsprogramm für eine steuerbilanzielle Rückstellungsbildung geeignet sind. Nach Meinung des Finanzgerichts stellen derart ausgestaltete Gutscheine eine „echte“ wirtschaftliche Belastung des Unternehmens i.S.d. höchstrichterlichen Rechtsprechung dar und müssen – anders als im BFH-Fall der Gewährung von „Friseur-Gutscheinen“ – als Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) berücksichtigt werden. Gegen diese Entscheidung ist ein Revisionsverfahren beim IV. Senat des BFH anhängig. Es wird noch in diesem Jahr mit einer Entscheidung gerechnet. Eine „Wissenschaftsstimme“ aus der rechnungslegungsbezogenen Betriebswirtschaftslehre hat sich kürzlich zu dem Rechtsergebnis des FG Nürnberg kritisch und differenziert geäußert, bedient sich dabei des Gedankenkonstrukts der Teilwertkonzeption und problematisiert die Rückstellung für derartige Kundenbindungsprogramme (vgl. Schall, WPg 2022 S. 621). Andere Schrifttumsbeiträge sind eher zustimmend (vgl. etwa Feldgen, StuB 2019 S. 742; Diffring/Saft, Ubg 2020 S. 146). Aus meiner Sicht ist die Kritik an der FG Nürnberg-Entscheidung unberechtigt; der BFH sollte in seinem Rechtsergebnis dem finanzgerichtlichen Judikat folgen.
Konkretes Gutscheinsystem im Streitfall des FG Nürnberg
Die UP-GmbH hat in der Zeit vor dem Streitjahr 2010 für Inhaber einer X-Card beim Einkauf in den teilnehmenden Stores und im Online-Shop ein Bonussystem mit der Ausgabe von Gutscheinen entwickelt. Die Bonuspunkte knüpfen an den Wert eines Einkaufs durch den Kunden an, werden auf dessen Bonusheft übertragen, fortlaufend aufaddiert und in bestimmter Form nach Maßgabe einer monatlichen Kontoabrechnung in Gutscheine „umgewandelt“. Diese Gutscheine können dann für eine befristete Zeit – bis 36 Monate nach Ausgabe – als Zahlungsmittel für Einkäufe des Kunden verwendet werden. Für die Einlösung sind weder Mindestumsatz noch Zuzahlung erforderlich. Eine Barauszahlung auf die Gutscheine erfolgt allerdings nach den Programmkonditionen nicht. Für die bestehende Einlösungsverpflichtung nach Maßgabe der innerhalb der nächsten drei Jahre zahlungshalber verwendbaren Bonuspunkte/Gutscheine bildet die UP-GmbH eine steuerbilanzielle Rückstellung auf Basis der Erfahrungswerte der Vergangenheit (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Die Finanzverwaltung lehnt die Rückstellungsbildung wegen Inbezugnahme zukünftiger Umsätze ab. Es kommt zum Rechtsstreit.
Lösung des FG-Nürnberg mit anstehender revisionsrechtlicher Überprüfung
Das Finanzgericht gibt der UP-GmbH in seinem nicht rechtskräftigen Urteil vom 25.04.2019 – 4 K 1050/17 mit ausführlicher Begründung Recht, lässt allerdings wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts Revision beim BFH zu. Das Aktenzeichen im Revisionsverfahren lautet IV R 20/19. Das Gericht setzt sich differenziert und in wertender Betrachtung der Tatsachenfeststellungen zum einen mit dem Vergangenheitsbezug der Gutscheinausgabe entsprechend dem Einkaufsverhalten des Kunden auseinander; zum anderen wird aber auch der Zukunftsbezug der Gutscheineinlösung mit dem Entstehen neuer Umsätze gewürdigt. Letztlich bestätigt das FG Nürnberg das Erfordernis einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten, weil das konkrete personifizierte Kundenbindungsprogramm nach seinen Teilnahmebedingungen entsprechend wirtschaftlichen Verursachungsgrundsätzen ausschließlich Umsätze der Vergangenheit rabattiert und die Einlösung in Anrechnung auf den Kaufpreis als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllung statt) bei künftigen Einkäufen keinen Mindestumsatz voraussetzt.
Die Kernüberlegungen des FG Nürnberg lassen sich wie folgt skizzieren:
- Das konkrete System der Gutscheinerteilung und der Gutscheinhöhe hängt ausschließlich von Umsätzen der Vergangenheit ab. Die den Kunden gegenüber eingegangene Außenverpflichtung zur Gutscheineinlösung knüpft deshalb wirtschaftlich an Umsätze der Vergangenheit an. Die ausgegebenen Gutscheine stellen folglich eine wirtschaftliche Belastung des abgelaufenen Jahres dar. Die „rechtliche Gutscheineinlösung“ im neuen Jahr ist dagegen bei wertender Betrachtung rückstellungsirrelevant.
- Die Teilnahmebedingungen sehen keinen zukünftigen Mindestumsatz und auch keine Zuzahlung durch den Kunden im neuen Jahr vor. Die zeitlich befristete Möglichkeit zur Einlösung der Gutscheine/Punkte bei zukünftigen Einkäufen steht der rückstellungsauslösenden wirtschaftlichen Veranlassung in der Vergangenheit nicht entgegen. Die wirtschaftliche Belastung des Altjahres erfolgt durch die Gutscheinausgabe. Im Grunde handelt es sich um versprochene Preisreduzierungen im neuen Jahr, die im Altjahr wirtschaftlich ausgelöst wurden. An dieser Stelle nimmt das FG Nürnberg eine differenzierte Abgrenzung des Streitfalls von dem „Friseur-Gutschein-Fall“ des BFH vom 19.09.2012 (IV R 45/09, BStBl. II 2013 S. 123 = DB 2012 S. 2431) vor; dort stellen die Gutscheine eine Art anlassbezogenes Weihnachtsgeschenk im Ausgabejahr dar, belasten deshalb das Ausgabejahr wirtschaftlich nicht und führen erst zukünftig zu Preisreduzierungen. Deshalb kommt im BFH-Fall weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung in Betracht.
- Die Einlösewahrscheinlichkeit der Gutscheine/Bonuspunkte liegt nach den Tatsachenfeststellungen des Gerichts bei deutlich über 50%. Die Inanspruchnahme aus der Außenverpflichtung war deshalb nach Meinung des FG Nürnberg zum Bilanzstichtag überwiegend wahrscheinlich. Im Hinblick auf die Bewertung der Rückstellung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist der Nominalwert der aufsummierten angegebenen Punkte/Gutscheine der Ausgangspunkt, der um die Umsatzsteuer, den Gewinnaufschlag und den Anteil der Kunden unterhalb der Mindestpunktzahl zu mindern ist und schließlich mit einer Einlösewahrscheinlichkeit gewichtet werden muss. Eine Abzinsung dürfte wegen kurzfristigen Erfüllungsbeginns entfallen.
- Schließlich sieht das FG Nürnberg im Streitfall keinen Anwendungsbereich für § 5 Abs. 2a EStG, da die Einlöseverpflichtung der Gutscheine nicht von künftigen Einnahmen abhängt, sondern vielmehr der Entledigung einer bestehenden und das gegenwärtige Vermögen belastenden Außenverpflichtung dient.
Steuerliche Einordnung und Folgerungen für die Praxis
Die Entscheidung des FG Nürnberg ist aus meiner Sicht gut begründet und wegweisend. Die Ausgestaltung des streitigen konkreten Kundenbindungsprogramms lässt bei wertender Betrachtung klar die wirtschaftliche Belastung der Umsätze des laufenden Wirtschaftsjahres erkennen. Das Unternehmen kann sich dieser Verpflichtung im laufenden Geschäftsjahr nicht entziehen. Bei Einstellung des Geschäftsbetriebs dürfte eine Insolvenzschuld oder eine Aufgabeverbindlichkeit gegenüber Altkunden bestehen. Die Einlösung der Gutscheine als Zahlungsmittel im laufenden Wirtschaftsjahr lässt den Gewinn des Unternehmens dagegen unberührt und ist erfolgsneutral abzuwickeln. Die Ausgabe von Friseur-Gutscheinen im BFH-Fall aus dem Jahr 2012 belastet das Unternehmen dagegen erst bei Umsatzrealisation im neuen Jahr. Bei Anwendung des aufwandsbezogenen Realisationsprinzips sollte deshalb eine Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren sein, da ansonsten der Gewinn des Altjahres unter Leistungsfähigkeitsaspekten überhöht besteuert würde. Das FG Nürnberg hat den dominanten Vergangenheitsbezug der Einlöseberechtigung des Gutscheins zutreffend gewertet. Eines Rückgriffs auf das nur sehr unkonturiert anwendbare Teilwertkonzept bedarf es dabei nicht. Ob der IV. Senat dieser Beurteilung im Revisionsverfahren letztlich folgt, bleibt abzuwarten. Bei der konkreten rechtlichen Ausgestaltung von Gutscheinsystemen im Hinblick auf bilanzielle Versorgemaßnahmen per Verbindlichkeit/Rückstellung muss das Realisationsprinzip strikt beachtet werden. Umsatzsteuerliche Konsequenzen für Kundenbindungsprogramme folgen einer eigenständigen Verkehrssteuerlogik, die bei der Gestaltung natürlich auch berücksichtigt werden sollte.