StBin Dipl.-Kffr. Dr. Katrin Dorn, Partnerin, und StBin Pauline Becker sind bei MÖHRLE HAPP LUTHER mbB in Hamburg tätig
Am 02.12.2022 hat der Bundestag dem JStG 2022 in 2./3. Lesung in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zugestimmt. Erfreulich sind die Anpassungen der geplanten Änderungen im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer und dem Homeoffice. Diese ersparen der Praxis zahlreiche Anwendungsfragen. Besonders erfreulich sind die Änderungen für Steuerpflichtige, denen außerhalb der eigenen Wohnung ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Denn diese können weiterhin ihre Aufwendungen steuerlich geltend machen.
Derzeitige gesetzliche Regelung (bis 2022)
Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer sind derzeit in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geregelt. Im Grundsatz gilt, dass Aufwendungen für ein solches häusliches Arbeitszimmer nicht steuerlich geltend gemacht werden können (vgl. § 12 Nr. 1 EStG). Eine Ausnahme gilt, wenn der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer liegt. In diesem Fall können nach den Sätzen 2 und 3 der genannten Regelung die Aufwendungen für das Arbeitszimmer und die Ausstattung unbegrenzt geltend gemacht werden. Sollte der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung jedoch nicht dort liegen, aber kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung stehen, können die Aufwendungen in Höhe von max. 1.250 € im Kalenderjahr steuerlich geltend gemacht werden (personenbezogener Höchstbetrag). Hat der Steuerpflichtige kein Arbeitszimmer, können die Aufwendungen für den Heimarbeitsplatz steuerlich nur durch die sog. „Homeoffice-Regelung“ berücksichtigt werden. Diese Pauschale beträgt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 4 EStG 5 € pro Arbeitstag und kann derzeit für max. 120 Tage pro Kalenderjahr geltend gemacht werden, weil der Höchstbetrag dieser Pauschale derzeit bei 600 € pro Jahr liegt. Die Pauschale wird für jeden Kalendertag gewährt, an dem der Steuerpflichtige seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht. Der Abzug wird dann für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung vorgenommen. Die Pauschale kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG verzichtet. Für Tage, an denen die Homeoffice-Pauschale geltend gemacht wird, können keine Fahrtkosten oder die Entfernungspauschale geltend gemacht werden. Mit der Homeoffice-Pauschale sind Aufwendungen für Telefon-/Internetkosten und Arbeitsmittel (wie z.B. Büromöbel oder PC-Ausstattung) nicht abgegolten. Der Abzug der Homeoffice-Pauschale erfolgt durch die übrigen Betriebs- oder Werbungskosten und wird auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 1.000 € angerechnet. Die Pauschale wird also nicht zusätzlich gewährt. Die „Homeoffice-Pauschale“ sollte zunächst lediglich für die Kalenderjahre 2020, 2021 und 2022 gewährt werden, nachdem eine Verlängerung der Regelung für 2022 bereits mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz erfolgte.
Ursprünglich geplante Änderungen (Regierungsentwurf des JStG 2022)
Das „Arbeitszimmer“ i.d.F. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-E
Der Regierungsentwurf des JStG 2022 sah eine Aufspaltung der bisherigen Regelungen über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und das Homeoffice vor (Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG-E, Homeofficepauschale in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-E).
Nach der geplanten Änderung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-E (Arbeitszimmer) sollte gelten, dass auch der Höchstbetrag von 1.250 € nur zur Anwendung kommen sollte, wenn für die betriebliche und berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Zugleich sollte der Höchstbetrag in eine raumbezogene Pauschale umgewandelt werden, die ohne Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen zum Abzug kommt. Dadurch sollte zugleich das Besteuerungsverfahren vereinfacht werden. Zugleich sollte sichergestellt werden, dass der Betrag nur einmal gewährt und nicht personenbezogen vervielfacht wird. Soweit der Raum von mehreren Personen und/oder für mehrere Tätigkeiten genutzt wird, hätte danach eine Aufteilung erfolgen müssen. Soweit das Arbeitszimmer darüber hinaus auch den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, können anstelle der Jahrespauschale die tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden. Voraussetzung ist jedoch auch dann, dass kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Ansonsten ist kein Vollabzug (mehr) möglich. Insoweit wäre es zu einer deutlichen Verschärfung gekommen. Soweit die Voraussetzungen für einen Vollabzug vorliegen, sollten die Steuerpflichtigen zukünftig zwischen der Pauschale und dem Vollabzug wählen können.
Die „Homeoffice-Pauschale“ i.d.F. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG-E
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG-E soll zukünftig die sog. „Homeoffice-Pauschale“ beinhalten. Dabei soll diese Regelung entfristetwerden, d.h. auch über 2022 hinaus Anwendung finden. Dabei sollte für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 5 € pro Tag (Tagespauschale) angesetzt werden. Bislang war ein Abzug nur möglich, wenn die Tätigkeit an dem jeweiligen Tag ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde. Nunmehr wäre ein Abzug auch möglich, wenn an dem Tag eine Reisetätigkeit ausgeübt wird. Es würde jedoch dabei bleiben, dass bei Besuch der ersten Tätigkeitsstätte die Pauschale nicht zur Anwendung kommt. Ein Abzug der Tagespauschale für Kalendertage, an denen die Voraussetzungen für den Abzug der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfüllt sind, soll ausscheiden.
Diese Einschränkung würde jedoch nicht gelten, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und der Arbeitnehmer dann die erste Tätigkeitsstätte besucht. In Fällen, in denen die Tätigkeit am gleichen Kalendertag auch an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird, könnte damit die Entfernungspauschale und die Tagespauschale abgezogen werden. Dagegen würde der Abzug von Reisekosten den Abzug der Tagespauschale grundsätzlich nicht ausschließen. Voraussetzung für den Abzug der Tagespauschale bleibt jedoch, dass die Arbeit an diesem Tag in zeitlicher Hinsicht überwiegend in der häuslichen Sphäre (also die Hälfte der Arbeitszeit) ausgeübt wurde (vgl. Beispiel im RegE, BT-Drucks. 457/22, S. 85). Maximal soll ein Abzug für das Homeoffice von 1.000 € (bisher max. 600 € p.a.) im Wirtschafts- oder Kalenderjahr möglich sein, d.h. für 200 Tage eine Tagepauschale von 5 € gewährt werden. Der Abzug der Tagespauschale ist jedoch nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen des § 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG oder des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abgezogen werden können oder wenn ein Abzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für ein häusliches Arbeitszimmer vorgenommen wird. Zu beachten ist, dass die Homeoffice-Pauschale weiterhin in die sog. Werbungskostenpauschale („Arbeitnehmerpauschbetrag“) eingerechnet und nicht zusätzlich gewährt werden soll.
Tatsächliche Änderungen durch das JStG 2022
Erfreulicher Weise werden diese Änderungen nicht alle umgesetzt. Wie vorgeschlagen, wurden die bisherigen Regelungen über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und das Homeoffice aufgeteilt (Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG-neu, Homeofficepauschale in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-neu)
Jedoch bleibt es, wie nach derzeitiger Rechtslage und damit – abweichend vom Regierungsentwurf – dabei, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der Höhe nach unbegrenzt abgezogen werden können, wenn der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer liegt und zwar auch dann, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Für diese sog. Mittelpunktsfälle bleiben die Aufwendungen damit – wie bisher – in voller Höhe abziehbar. Alternativ dazu ist jedoch zukünftig auch in diesen Fällen ein pauschaler Abzug der Aufwendungen möglich. Der Pauschbetrag beträgt 1.260 € und entspricht dem Betrag, der auch für das Homeoffice max. in Anspruch genommen werden kann. Insoweit werden die Pauschalen vereinheitlicht. Bei diesem Pauschbetrag handelt es sich weiterhin um einen personenbezogenen Betrag und nicht, wie zunächst vorgeschlagen um einen raumbezogenen Betrag, auch dies ist erfreulich. Im Ergebnis muss daher nur noch im „Mittelpunktfall“ der Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers erfüllt sein. Neu ist jedoch, dass dieser Pauschbetrag von 1.260 € nur monatsbezogen gewährt wird. Dafür sieht der neu in Nr. 6b eingefügte Satz 4 vor, dass sich der Pauschbetrag kürzt, wenn die Voraussetzungen für ein Arbeitszimmer nicht vorliegen. Alternativ kann der Steuerpflichtige stets die Homeofficepauschale – die tageweise Pauschale – in Anspruch nehmen.
Bei der Homeofficepauschale kommt es zu folgenden Anpassungen: Die Tagespauschale wird auf 6 € für jeden Kalendertag erhöht und damit der Höchstbetrag auf 1.260 € angehoben. Damit entspricht dieser Betrag der Pauschale, die zum Ansatz kommt, wenn ein Arbeitszimmer vorliegt. Dadurch sollen Schlechterstellungen bestimmter Fallgruppen vermieden werden. Neu ist, dass der Abzug der Tagespauschale möglich ist, auch wenn Fahrtkosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder regelmäßiger Arbeitsstätte möglich sind. Hier ist jedoch Voraussetzung, dass kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Jedoch ist ein Abzug außerdem zulässig, wenn zusätzlich zu einer Auswärtstätigkeit die überwiegende Arbeitszeit in der häuslichen Wohnung verrichtet wird.
Fazit
Die Gesetzesänderungen sind ausdrücklich zu begrüßen. Dies gilt vor allem für die am Gesetzesentwurf noch vorgenommenen Änderungen, welche die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses enthält und denen der Bundestag zugestimmt hat. Damit führen die Gesetzesänderungen zu keinen Nachteilen im Vergleich zur bisherigen Regelung, sondern ausschließlich zur Verbesserung der gegenwärtigen Situation. Dies ist insbesondere der Einführung von Pauschbeträgen geschuldet. Auch die Vereinheitlichung der Pauschbeträge (hinsichtlich des Höchstbetrags) ist ausdrücklich zu begrüßen.