StB Richard Engl, Partner bei Pöllath+Partners, München
Wechseln die „nämlichen“ (identischen) Anteile – bis zu 50% hier als Beispiel an einer Verlust GmbH – innerhalb von fünf Jahren mehrmals den Besitzer, führt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einer mehrfachen Anwendung der Verlust-Vernichtungs-Technik des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bei der GmbH und damit mittelbar auch zu einem Vermögensschaden bei den anderen Gesellschaftern. Beträgt der steuerliche Verlustvortrag der GmbH anfangs beispielsweise 100, führt die erste Abtretung von 50% zum Verfall von 50 Verlustvorträgen, die zweite Abtretung von weiteren 25, die dritte von weiteren 12,5 (u.s.w.), also bis zur nahezu vollständigen Vernichtung der Verlustvorträge.
Dies ist nicht gerechtfertigt, weil die Verlustvernichtung für den gleichen Vorgang nur einmal eingreifen darf. Auch der quasi Kollateralschaden der Entwertung des Anteilswerts für die verbleibenden anderen 50% Gesellschafter ist mit dem verfassungsrechtlich garantierten Schutz des Eigentums nicht vereinbar, weil ein unbeteiligter Dritter für das Handeln eines Anderen nicht übermäßig belastet werden darf.
Der im Rahmen der Unternehmenssteuerreform zum 1. 1. 2008 in Kraft getretene § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ordnet unter anderem die quotale Vernichtung steuerlich ungenutzter Verlustvorträge einer Kapitalgesellschaft an, sofern innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 25% bis zu 50% der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übertragen werden. Dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG lässt sich keinerlei Beschränkung auf Missbrauchsfälle – etwa den Handel mit Verlustmänteln – mehr entnehmen, wie dies noch für die bis 31. 12. 2007 geltende Vorläufervorschrift des § 8 Abs. 4 KStG der Fall war. Die Bestimmung durchbricht damit das steuerliche Grundprinzip der Trennung zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene ihrer Gesellschafter, welche beide jeweils eigenständige Steuersubjekte sind.
Gleichzeitig entfaltet § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eine echte fremdbestimmte Drittwirkung auch zu Lasten der am Anteilsverkauf völlig unbeteiligten Mitgesellschafter. Gewichtige Stimmen im Fachschrifttum sehen hierin einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip der Einkommensbesteuerung, wonach grundsätzlich nur der leistungsfähige Steuerpflichtige im Verhältnis zu seiner Leistungsfähigkeit mit Steuern belastet werden soll. Werden nun aber die von einer schädlichen Anteilsveräußerung im Sinne von § 8c Abs.1 Satz 1 KStG betroffenen Kapitalgesellschaften aufgrund des Verlustuntergangs in den Folgejahren höher besteuert, so werden sie im Vergleich zu anderen, nicht von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG betroffenen Kapitalgesellschaften willkürlich benachteiligt, wenn keine Rechtfertigung für die Benachteiligung in Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gegeben ist.
In seinen Entscheidung zur Pendlerpauschale vom 9. 12. 2008 und zum Arbeitszimmer vom 6. 7. 2010 hat das Bundesverfassungsgericht klargestellt, dass das fiskalische Interesse– sprich: ein klammer Staatshaushalt – für sich genommen keinen Eingriff in Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann. Zur sog. Mindestbesteuerung äußert der BFH im Beschluss vom 26. 8. 2010 (I B 49/10, DB 2010 S. 2366) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit, wenn es zu einem endgültigen Wegfall der Verlustverrechnung kommt. Das Fiskalargument kann also nicht zur Rechtfertigung von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG herangezogen werden; auch ein Missbrauchszweck ist ab 2008 nicht mehr zu berücksichtigen. Ähnlich verhält es sich auf Ebene der am Anteilsverkauf nicht beteiligten Mitgesellschafter. Ohne Rechtfertigung wird auch hier gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, da sich durch die höhere Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ihr Anteil am ausschüttungsfähigen Gewinn schmälert.
Mag man diese unspezifische Belastungswirkung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nach dem „Rasenmäher“-Prinzip noch hinnehmen, so erscheint es jedoch geradezu grotesk, wenn man die Vorschrift nach dem Willen der Finanzverwaltung (Tz. 22 des BMF-Schreibens vom 4. 7. 2008) auch noch auf jede nach der erstmaligen Anteilsveräußerung innerhalb von fünf Jahren stattfindende weitere Veräußerung des „nämlichen“ Anteils, also des identischen Anteils, erneut anwendet. Zwar äußert sich der Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht zu der Frage, was bei mehrmaligen Veräußerungen eines Anteils innerhalb von fünf Jahren gelten soll. Fest steht allerdings, dass eine mehrfache Anwendung der Verlust-Vernichtungs-Technik konfiskatorische Folgen für die Kapitalgesellschaft und die unbeteiligten Mitgesellschafter hätte, wie das eingangs erwähnte Beispiel zeigt: Angesichts dessen sind die verfassungsrechtlichen Grenzen hier erst recht überschritten.
Tz. 22 des BMF-Schreibens vom 4. 7. 2008 sollte daher schleunigst aufgehoben werden, zumal § 8c KStG mit Einführung der Konzernklausel in Abs. 1 Satz 5 und der Klausel über stille Reserven in Abs. 1 Sätze 6 bis 8 zum 1. 1. 2010 nach Ansicht am Gesetzgebungsverfahren Beteiligter wieder einen Telos erhalten habe, der zur teleologischen Reduktion bei überschießendem Wortlaut berechtigen würde. Die Steuerpflichtigen sollten insoweit nicht erst auf den Rechtsweg verwiesen werden. Vielmehr könnte die Finanzverwaltung selbst jedenfalls hinsichtlich der mehrfachen Anwendung der Verlust-Vernichtungs-Technik auf einfache Weise Abhilfe schaffen und damit insoweit den derzeit politisch propagierten Zielen des Bürokratieabbaus und der Steuervereinfachung ein bisschen näher kommen, auch im Vorgriff auf die im Koalitionsausschuss vom 9. 12. 2010 avisierte Prüfung der Regelungen zur Verlustrechnung.