StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Hick, Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn
Am 29. 12. 2010 hat der BFH das Urteil vom 25. 8. 2010 (II R 65/08, DB 2011 S. 156) zur Berechnung der Beteiligungsquote gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG bei mittelbarer Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft veröffentlicht. Danach löst der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer aus, wenn die Beteiligungsquote von 95% auf jeder Beteiligungsebene erreicht wird.
Im Streitfall hatte die Klägerin 96,92% der Anteile an einer GmbH I erworben. Die GmbH I war ihrerseits zu 97,50% an einer GmbH II beteiligt, die inländischen Grundbesitz hielt. Das Finanzamt setzte gegen die Klägerin wegen des Erwerbs (mittelbar) vereinigter Anteile Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG fest. Die Klägerin habe zumindest mittelbar über die erworbene Beteiligung an der GmbH I eine beherrschende Stellung hinsichtlich des von der Untergesellschaft (GmbH II) gehaltenen Grundbesitzes erlangt. Die Vorinstanz (FG Münster) ist in ihrer Entscheidung vom 17. 9. 2008 (8 K 4659/05, EFG 2008 S. 1993) der Auffassung der Klägerin gefolgt, dass eine mittelbare Anteilsvereinigung voraussetzt, dass die Muttergesellschaft über die vermittelnde Tochtergesellschaft (GmbH I) auch tatsächlich zu mindestens 95% an der Untergesellschaft (GmbH II) beteiligt ist. D. h. nach Auffassung des FG Münster sind die Beteiligungsstufen für die Ermittlung der Beteiligungsquote durchzurechnen, eine Beteiligung von jeweils 95% auf den einzelnen Beteiligungsstufen genügt nicht. Im Streitfall ergibt sich eine durchgerechnete (mittelbare) Beteiligungsquote der Klägerin an der grundbesitzenden GmbH II in Höhe von 94,49%.
Für die Praxis ist die Klärung der Voraussetzungen einer mittelbaren Anteilsvereinigung über eine vermittelnde Kapitalgesellschaft von besonderer Relevanz, da sich diese Frage bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen im Rahmen von Akquisitionen und Umstrukturierungen regelmäßig stellt. Nach der Änderung des § 1 Abs. 3 GrEStG im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. 3. 1999) lösen Anteilsvereinigungen bzw. Anteilsübertragungen bereits dann Grunderwerbsteuer aus, wenn mindestens 95% der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar vereinigt oder übertragen werden. Hinsichtlich einer mittelbaren Anteilsvereinigung über eine Personengesellschaft ist zu beachten, dass unter „Anteil an der Gesellschaft“ die gesamthänderische Mitberechtigung und nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zu verstehen ist mit der Folge, dass eine Zurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Anteile zu einem allein am Vermögen beteiligten Kommanditisten ausscheidet. Seit der gesetzlichen Herabsetzung des Quantums auf 95% lag bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Berechnung der Beteiligungsquote im Fall einer mittelbaren Anteilsvereinigung bzw. -übertragung vor.
Die Finanzverwaltung geht gemäß einem koordinierten Ländererlass davon aus, dass nur solche mittelbaren Beteiligungen zu berücksichtigen sind, die zu mindestens 95% gehalten werden. Übertragen auf den Streitfall muss die Beteiligungsquote von 95% lediglich auf jeder Beteiligungsebene erreicht sein. Dieser Beurteilung hat sich die h. M. angeschlossen. Die Mindermeinung ging allerdings davon aus, dass bei Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft das Erreichen der maßgeblichen Beteiligungsquote von 95% durch Multiplikation der auf den jeweiligen Beteiligungsstufen bestehenden Beteiligungsquoten zu ermitteln ist (sog. Durchrechnungsmethode). Danach genügt bei einer dreistufigen Beteiligungsstruktur eine Beteiligung von jeweils nur 95% auf den einzelnen Beteiligungsstufen nicht, um eine mittelbare Anteilsvereinigung auf Ebene der Muttergesellschaft hinsichtlich des von der Untergesellschaft gehaltenen Grundbesitzes auszulösen.
Der von der Vorinstanz vertretenen Durchrechnungsmethode ist der BFH in seiner Entscheidung vom 25. 8. 2010 nicht gefolgt. Im Streitfall war die von § 1 Abs. 3 GrEStG geforderte Beteiligungsquote von mindestens 95% sowohl im Verhältnis zwischen der GmbH I und der GmbH II als auch im Verhältnis zwischen der Klägerin und der GmbH I erfüllt. Die Klägerin hatte mindestens 95% der Anteile an der GmbH I erworben, der der Grundbesitz der GmbH II voll zuzurechnen ist. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es nicht darauf an, dass die Muttergesellschaft die Untergesellschaft, vermittelt durch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft, tatsächlich beherrscht. Auch nach der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95% folgt aus § 1 Abs. 3 GrEStG die Fiktion, dass derjenige, in dessen Hand sich mindestens 95% der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft vereinigen, der inländische Grundbesitz der Gesellschaft in voller Höhe zuzurechnen ist. Bilden also mindestens 95% der Anteile an der vermittelnden Gesellschaft (hier der GmbH I) den Gegenstand eines auf deren Übertragung gerichteten Rechtsgeschäfts (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG), geht im Zuge dieses Übertragungsvorgangs ebenfalls die Herrschaft über den der vermittelnden Gesellschaft zugerechneten Grundbesitz (hier der GmbH II) auf den Erwerber über.
Im Ergebnis dürfte der BFH mit dem Urteil vom 25. 8. 2010 die nach der Entscheidung des FG Münster vom 17. 9. 2008 entstandenen Zweifel hinsichtlich der Voraussetzungen einer grunderwerbsteuerpflichtigen mittelbaren Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG beseitigt haben.