RA StB Dr. Rosemarie Portner LL.M., Düsseldorf
Der BFH hatte sich im Urteil vom 9. 12. 2010 (VI R 57/08, DB 2011 S. 688) mit dem Ausdruck „Beiträge des Arbeitgebers“ zu befassen und entschied, dass darunter alle Beiträge fallen, die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und an eine Versorgungseinrichtung geleistet werden. Eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind dagegen anzunehmen, wenn aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung eine originäre Beitragspflicht des Arbeitnehmers besteht.
Im Urteilsfall war der Arbeitgeber Vertragspartner der Versorgungseinrichtung und damit originär beitragsverpflichtet. Allerdings refinanzierte der Arbeitgeber seine Beitragszahlungen bei den Arbeitnehmern insoweit, als die Arbeitnehmer einen Arbeitnehmeranteil zu den Beitragszahlungen zu tragen hatten. Hierzu behielt der Arbeitgeber den Arbeitnehmeranteil des Beitrags vom Arbeitslohn ein, meldete aber den ungekürzten Arbeitslohn zur Lohnsteuer an. Somit wurde der Arbeitnehmeranteil aus individuell versteuertem Arbeitslohn finanziert.
Auf der Grundlage und in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG bleiben Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei. Der Steuerfreibetrag wird nach Auffassung der Finanzbehörden (BMF-Schreiben vom 31. 3. 2010 – IV C 3 – S 2222/09/10041) für Beiträge gewährt, die vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden Hier trägt der Arbeitgeber die Beiträge.
Nach Auffassung der Finanzbehörden wird der Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 63 EStG auch gewährt, wenn die Beiträge durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Eine Entgeltumwandlung setzt nach dem Betriebsrentengesetz voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Entgeltansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen. Steuerrechtlich wird eine Entgeltumwandlung auch dann anerkannt, wenn zwar der Arbeitslohn bereits erdient, aber noch nicht fällig ist. Hier ist der Arbeitnehmer wirtschaftlich mit den Beiträgen belastet, weil er zugunsten der Zukunftssicherungsleistungen auf einen Teil seines Arbeitslohns verzichtet. Bei einer Entgeltumwandlung wird aber im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber nur der gekürzte Arbeitslohn besteuert.
Der Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 63 EStG ist dagegen nach Auffassung der Finanzbehörden zu versagen, wenn der Arbeitnehmer die Beiträge aus bereits versteuertem Arbeitslohn finanziert (so genannte Eigenbeiträge). Dies soll auch dann gelten, wenn der Arbeitgeber die Beiträge an die Versorgungseinrichtung abführt.
Eigenbeiträge sind auch anzunehmen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Vereinbarung über die Arbeitslohnkürzung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung zu einem Zeitpunkt treffen, nachdem der Arbeitslohn bereits erdient und fällig ist. Hier wird die Gehaltskürzung steuerrechtlich nicht anerkannt, sondern eine Lohnverwendung angenommen.
Nach ständiger Rechtsprechung der Finanzgerichte liegt der Lohnzufluss in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers im Rahmen einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung finanziert.
Auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 9. 12. 2010 (DB 2011 S. 688) bleiben aber auch diese Beiträge im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei, wenn der Arbeitgeber Vertragspartner des Altersversorgungsvertrages ist. Für den BFH ist allein entscheidend, ob der Arbeitgeber oder ob der Arbeitnehmer Vertragspartner der Versorgungseinrichtung ist.
Eigenbeiträge wurden historisch der privaten Altersvorsorge zugeordnet und erst mit der Ergänzung des Betriebsrentengesetzes (§ 1 Abs. 2 Nr. 4) in die betriebliche Altersversorgung einbezogen. Mit dem BFH-Urteil vom 9. 12. 2010 kann nunmehr grundsätzlich auch eine durch Eigenbeiträgen arbeitnehmerfinanzierte Zukunftssicherungsleistung des Arbeitgebers an einen Pensionsfond, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung gefördert werden und zwar nicht nur durch Zulagen und ggf. Sonderausgaben (§§ 79 ff. EStG i. V. mit § 10a EStG), sondern auch den Freibetrag nach § 3 Nr. 63 EStG, wenn der Arbeitgeber Vertragspartner des Altersversorgungsvertrages ist.
Damit erweitert sich der Gestaltungsspielraum für eine steuerlich geförderte betriebliche Altersversorgung. Der BFH hat sich allerdings nicht ausdrücklich dazu geäußert, ob die Gewährung des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 63 EStG voraussetzt, dass es sich um Eigenbeiträge gem. § 1 Abs. 2 Nr. 4 des Betriebsrentengesetztes handelt. Danach verlangt eine durch Eigenbeiträge finanzierte betriebliche Altersversorgung, dass die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst.