Dr. Eduard Forster, Partner bei Deloitte, München

Der BFH hat mit Urteil vom 17. 2. 2011 (V R 39/09, DB 2011 S. 1200) – unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisher anderslautenden Rechtsprechung – entschieden, dass ein unberechtigter Ausweis von USt auch dann zur Umsatzsteuerschuld des Rechnungsausstellers führen kann, wenn diese nicht alle gesetzlich aufgezählten Pflichtangaben enthält. Denn die für den Vorsteuerabzug an den Rechnungsbegriff zu stellenden Anforderungen im Rahmen des § 15 UStG bzw. die zum unberechtigten Steuerausweis führenden Voraussetzungen im Rahmen des § 14c UStG seien nicht identisch und verfolgen unterschiedliche Ziele. 

Die Klägerin hatte im Urteilssachverhalt in Rechnungen, die zwar keinen Lieferzeitpunkt und keine fortlaufende Rechnungsnummer, aber alle sonstigen Rechnungsmerkmale des § 14 Abs. 4 UStG beinhalteten, USt gesondert ausgewiesen, obwohl sie die in den Rechnungen bezeichneten Lieferungen nicht ausgeführt hatte. Von der Rechnungsempfängerin wurden die Rechnungen zum Vorsteuerabzug verwendet. Das Finanzamt hielt die gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge für nach § 14c Abs. 2 UStG unberechtigt ausgewiesen und setzte in dieser Höhe USt fest. Der Kläger war hingegen der Auffassung, eine solche Rechnung berechtige nicht zum Vorsteuerabzug und er dürfe deshalb nicht in nach § 14c Abs. 2 UStG Anspruch genommen werden.

Bei den von der Klägerin übermittelten Rechnungen handelt es sich – entgegen der erstinstanzlichen Auffassung des FG – um Rechnungen i. S. des § 14c Abs. 2 UStG. Ohne Bedeutung sei insoweit, dass die Rechnungen nicht alle in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Merkmale enthielten, wie fortlaufende Rechnungsnummer (§ 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG) und Lieferzeitpunkt (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG).

§ 14c Abs. 2 UStG stellt auf den Steuerausweis in einer „Rechnung“ ab, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren. Der Begriff der Rechnung ist in § 14 Abs. 1 UStG erläutert, wonach eine Rechnung jedes Dokument ist, „… mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird“. Es wird darüber hinaus nicht vorausgesetzt, dass eine Rechnung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG aufgezählten Merkmale aufweist.

Soweit der Senat zur alten Rechtslage – hier verwies die Vorgängervorschrift des § 14 Abs. 3 UStG a. F. zur Konkretisierung des Merkmals „Rechnung“ auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG a.F – entschieden hat, dass § 14 Abs. 3 UStG a. F. nur eingreift, wenn die Urkunde nach ihrem Inhalt zum Vorsteuerabzug geeignet ist (BFH-Urteil vom 27. 1. 1994 – V R 113/91, DB 1994 S. 918) und alle insoweit erforderlichen Angaben enthält (zuletzt BFH-Urteile vom 30. 1. 2003 – V R 98/01, DB0040945 und 18. 1. 2001 – V R 83/97, DB0040247), hält der Senat hieran für § 14c Abs. 2 UStG nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).

Nach Auffassung des BFH ist es nämlich Zweck der Regelung des § 14c Abs. 2 UStG, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von USt und Vorsteuer zu begegnen. Die Regelung in § 14c UStG könne ihren gesetzgeberischen Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten.

Zur Gefährdung des Steueraufkommens reiche es aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Hierzu genügt die Angabe des Rechnungsausstellers, des (vermeintlichen) Leistungsempfängers, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, insbesondere wenn man berücksichtigt, dass es sich bei der Umsatzsteuerfestsetzung um ein Massenverfahren handelt, bei dem die Finanzverwaltung nicht die Voraussetzungen aller geltend gemachter Vorsteuerbeträge vollumfänglich auch hinsichtlich aller einzelnen Merkmale prüfen kann.