StB Dr. Michael Best, Partner bei Pöllath & Partners, München
Das FG Hamburg sieht in § 8 c KStG einen Verstoß gegen das Grundgesetz und hat deshalb die Vorschrift dem BVerfG zur Überprüfung vorgelegt. Einer der tragenden Gedanken des Ertragssteuerrechtes ist die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Hierzu gehört auch, dass Verluste, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit erzielt mit (anderen) positiven Einkünften verrechnet werden können. Denn nur die Summe seiner Erträge aus der Erwerbstätigkeit (d. h. nach Verrechnung der Verluste mit den Erträgen) führt zu einer zutreffenden Besteuerung seiner (steuerlichen) Leistungsfähigkeit.
§ 8 c KStG durchbricht diese Grundregel. Danach fallen Verlustvorträge einer Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise weg, wenn mindestens 25% der Anteile (des gezeichneten Kapitals bzw. der Beteiligungsrechte oder Stimmrechte) innerhalb von fünf Jahren übertragen werden. Nach massiver Kritik aus Wissenschaft und Praxis an dieser Vorschrift wurde eine „Konzernklausel“ eingeführt, nach der Übertragungen in Unternehmensgruppen unschädlich sein können sowie eine Regelung nach der die Verlustvorträge nicht entfallen, soweit inländische stille Reserven vorhanden sind.
In vielen Fällen bleibt es jedoch bei dem Wegfall der Verlustvorträge. Insbesondere in Krisensituationen, bei denen das Unternehmen neues Kapital benötigt und deshalb neue Gesellschafter Anteile übernehmen würden, kann die Regelung zu einem Scheitern der Anteilsübertragung und damit zur Insolvenz des Unternehmens führen. Zwar enthält das Gesetz eine so genannte Sanierungsklausel. Es bestehen jedoch erhebliche Bedenken, dass diese Sanierungsklausel gegen europäisches Recht verstößt mit der Folge, dass die Europäische Kommission mit Beschluss vom 24. 2. 2010 zwischenzeitlich gegen diese Sanierungsklausel ein förmliches Prüfverfahren eingeleitet hat.
Verschärfend kommt hinzu, dass § 8 c KStG auch für mittelbare Anteilsübertragungen gilt. Bei internationalen Umstrukturierungen oder Anteilsübertragungen kann es somit zu einem Wegfall der Verlustvorträge bei einem deutschen Tochterunternehmen kommen, obwohl die Anteile unmittelbar nicht bewegt worden sind.
Die Vorschrift des § 8 c KStG hat eine lange Historie und wurzelte eigentlich in dem Versuch, missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden. Ursprünglich wurden so genannte „Verlustmäntel“, d. h. Kapitalgesellschaften, die ihre aktive Tätigkeit bereits eingestellt hatten und nur noch über Verlustvorträge verfügten, übertragen und der Erwerber hat in dieser Kapitalgesellschaft eine neue Tätigkeit begonnen, deren Erträge dann über die Verlustvorträge steuerfrei gestellt werden konnten.
In einer langen Reihe von gesetzgeberischen Maßnahmen ist man diesem Gestaltungsmissbrauch entgegen getreten bis zu dem heutigen § 8 c KStG. Dieser zeichnet sich jedoch dadurch aus, dass er weit über die ursprüngliche Absicht der Missbrauchsvermeidung hinausgeht und ohne Unterscheidung sämtliche Anteilsübertragungen erfasst.
Das FG Hamburg sieht (deshalb) in dieser Vorschrift einen klaren Verstoß gegen die steuerlichen Grundprinzipien und damit gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip: „Die Anwendung von § 8 c Satz 1 KStG verletzt den Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips, das dem Steuerpflichtigen die periodenübergreifende Verlustverrechnung erlaubt.“ Sachliche Rechtfertigungsgründe für diesen Verstoß sieht das FG nicht.
Der Gesetzgeber wäre gut beraten, sich auf den eigentlichen Ausgangspunkt dieser Vorschrift, der Missbrauchsvermeidung, zu beschränken. Neben den verfassungsrechtlichen Bedenken führt § 8 c KStG in der heutigen Fassung zu einer Behinderung von (oftmals lebensnotwendigen) Umstrukturierungsmaßnahmen und damit zu beträchtlichen volkswirtschaftlichen Schäden.
Der Steuerpflichtige ist gut beraten gegen entsprechende Bescheide Einspruch einzulegen und das Ruhen des Verfahrens zu beantragen, bis über die Vorlage des FG Hamburg entschieden ist.