WP StB Prof. Dr. Ulrich Prinz, Partner bei KPMG, Köln
Der BFH befasst sich in seiner aktuellen Entscheidung vom 25. 5. 2011 (I R 95/10, DB 2011 S. 6) mit interessanten international-steuerlichen Fragen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Ein klassischer internationaler Qualifikationskonflikt ist vom BFH zu lösen; transparentes und intransparentes Besteuerungskonzept bei Personengesellschaften stoßen aufeinander. Der Sachverhalt ist recht einfach: Zwei in Deutschland wohnhafte Personen sind an einer ungarischen Personengesellschaft beteiligt – einer sog. betéti társaság, BT., vergleichbar einer deutschen KG –, die nach ungarischem Steuerrecht wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird. Die ungarische Besitz-BT vermietet ihre Grundstücke und Maschinen nun an eine gewerblich tätige Betriebspersonengesellschaft, die mehr oder weniger gesellschafteridentisch ist. Die beiden deutschen Gesellschafter halten außerdem die Komplementäranteile (= ungarische Kapitalgesellschaften). Das Streitjahr ist 1996. Mangels Erfüllung des Aktivitätsvorbehalts für Betriebsstätteneinkünfte reklamiert die Finanzverwaltung ein volles deutsches Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Besitzgesellschaft, die nach gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen und aufgrund ihrer Prägung als gewerbliche Einkünfte in Deutschland erfasst werden sollen. Die deutschen Gesellschafter dagegen verlangen eine inländische Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt, sie verweisen insoweit vor allem auf die Grundstücksbelegenheit in Ungarn.
Rechtsgrundsätze des BFH
Das Urteil des I. Senats ist klar und analytisch aufgebaut. Es ist sehr lesenswert. Das Gericht weist das Besteuerungsrecht für die Immobilieneinkünfte Ungarn, für die Vermietungseinkünfte im Zusammenhang mit den Maschinen (bewegliche Wirtschaftsgüter) Deutschland zu. Der Steuerinländer gewinnt den Prozess; es erfolgt allerdings eine Zurückverweisung des Rechtsstreits an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur weiteren Sachverhaltsaufklärung. Die „Geduld der Rechtsanwender“ wird hier doch arg strapaziert. Das Judikat enthält nichts wirklich Neues zu grenzüberschreitenden Personengesellschaften, schärft aber den Blick für wichtige Einzelaspekte. Ein weiterer Mosaikstein im Gesamtgebäude der internationalen Personengesellschaftsbesteuerung ist gefunden.
Die BFH-Argumentation erfolgt in einem Dreischritt:
Grundsatz 1: Trotz intransparenter Besteuerung und DBA-Abkommensberechtigung der ungarischen Personengesellschaft im Quellenstaat, gilt für die steuerliche Beurteilung der deutschen Gesellschafter (einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) das transparente Mitunternehmerkonzept. Die DBA-Anwendung richtet sich deshalb für Fragen der Zuordnung des Besteuerungssubstrats nach den Grundsätzen des Anwenderstaats (hier: Deutschland; Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn). Eine Qualifikationsverkettung nach Maßgabe der Beurteilung im Quellenstaat der Personengesellschaft – etwa mit der Folge einer Dividendenbesteuerung statt einer Entnahme beim Gesellschafter – erfolgt nicht. Im Klartext heißt das: Deutschland ist nicht an die ungarische Steuersubjektqualifikation der Personengesellschaft gebunden. Die transparente Mitunternehmersicht bleibt für abkommensrechtliche Einkünftezuordnungszwecke maßgeblich. Der BFH relativiert in diesem Zusammenhang auch sehr stark die Bedeutung des sog. OECD Partnership-Reports.
Grundsatz 2: Ungeachtet der anwenderstaatsorientierten Zuordnung der Einkünfte im Wege der transparenten Mitunternehmerbesteuerung bleibt der BFH erwartungsgemäß bei seiner tatsachenbezogenen abkommensrechtlichen Einkünftebeurteilung. Auch eine ausländische Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erzielt vermögensverwaltende Einkünfte; aktive Betriebsstätteneinkünfte, für die Ungarn das Besteuerungsrecht hat, liegen trotz gewerblicher Prägung und Infizierung nicht vor. Die deutschen Besteuerungsbesonderheiten einer Betriebsaufspaltung haben abkommensrechtlich keine Bedeutung. Dies entspricht mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung (so zuletzt nun auch der II. Senat des BFH vom 4. 5. 2011 – II R 51/09, DB 2011 S. 6, für eine Vermögensteuerfrage).
Grundsatz 3: Die vermögensverwaltenden Einkünfte der ungarischen Besitzpersonengesellschaft werden für Abkommenszwecke segmentiert. Für die Einkünfte aus Grundbesitzüberlassung hat Ungarn als Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht; für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter ist Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters gem. Art 21 DBA-Ungarn zuständig. Ein Subsidiaritätsprinzip besteht insoweit nicht. Wegen der auftretenden Tatsachenfragen – bspw. auch für Zwecke der Aufwandsallokation – verweist der BFH in einen zweiten Rechtsgang zurück.
Beratungserkenntnisse aus dem Urteil
Aus dem BFH-Urteil sind verschiedene „Lehren“ zu ziehen. Zum ersten: Da Steuerrechtsstreitigkeiten rund um ausländische Personengesellschaften sehr langwierig zu sein scheinen (Rechtsstreits aus 1996 mit Zurückverweisung), sollte man bei der Gestaltung eines möglichst rechtssicheren Weges besondere Sorgfalt walten lassen. Es empfiehlt sich eine Klärung der Rechtslage vorab (verbindliche Auskunft, APA); wenn Steuerrisiken nicht „beherrschbar“ sind, sollte ein anderer, möglichst weniger konfliktträchtiger Gestaltungsweg geprüft werden.
Zum zweiten: Das BMF-Schreiben vom 16. 4. 2010 (DB0350421) zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften bedarf dringend der Überarbeitung; in der vorliegenden Form ist es definitiv nicht zu halten. Nach wie vor richtig dürfte Tz. 4.1.4.1 mit dem Hinweis sein, dass eine Qualifikationsverkettung nach Maßgabe des ausländischen Besteuerungsrechts hinein nach Deutschland nicht zulässig ist. Eine gewerbliche Prägung oder „gewohnheitsrechtliche Infizierung“ etwa nach Betriebsaufspaltungsgrundsätzen führt abkommensrechtlich nicht zu einer ausländischen Betriebsstätte mit Unternehmensgewinnen; Tz. 2.2.1 des BMF-Schreibens muss geändert werden. Auch für den Themenbereich der Sondervergütungen und die treaty override-Regelung des § 50d Abs. 10 EStG besteht aufgrund der BFH-Rechtsprechung Überarbeitungsbedarf im BMF-Schreiben. Hoffentlich kann die Finanzverwaltung bald ihre neuen rechtsprechungskongruenten Erkenntnisse aus der angekündigten Arbeitsgruppe zu internationalen Personengesellschaften „verkünden“.