RA/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei Pöllath + Partners, München
Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann seine Beteiligung steuerneutral in eine andere Kapitalgesellschaft einbringen. Voraussetzung ist vor allem, dass die aufnehmende Gesellschaft nach der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte an der eingebrachten Gesellschaft hält, sog. „qualifizierter Anteilstausch“, § 21 UmwStG. Die praktischen Schwierigkeiten ergeben sich vor allem aus der Missbrauchsvermeidungsklausel des § 22 UmwStG.
Der Gesetzgeber hat vor Folgendem Angst: Nach einer Einbringung kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachte Beteiligung weitestgehend steuerfrei veräußern (§ 8b KStG), während bei einem Direktverkauf durch den Einbringenden, sofern er eine natürliche Person ist, ein Veräußerungsgewinn zu 60% steuerpflichtig wäre – bei Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens angenommen). Der Steuerpflichtige hätte sich durch die Einbringung quasi in das günstigere Regime des § 8b KStG eingeschlichen. Zur Vermeidung eines solchen Regimewechsels sah § 8b Abs. 4 KStG bis 2006 vor, dass der Weiterverkauf durch die aufnehmende Gesellschaft innerhalb von sieben Jahren nicht steuerfrei möglich war. Damit waren auch Wertsteigerungen, die sich erst nach der Einbringung ergeben hatten, noch steuerverhaftet.
Mit dem SEStEG erfolgte 2006 ein Systemwechsel, der für eine präzisere und einfachere Besteuerung sorgen sollte: Sofern die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachte Beteiligung innerhalb von sieben Jahren verkauft, wird rückwirkend die Einbringung abschmelzend steuerpflichtig, der Verkauf selbst bleibt steuerfrei. Mit anderen Worten: Der Steuerpflichtige versteuert nur die im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven nach seinem persönlichen Regime. Weitere Wertsteigerungen unterliegen dem (günstigeren) für Körperschaften geltenden Regime.
Inzwischen hat sich in der Praxis herausgestellt, dass diese Regelung in ihrer Handhabung außerordentlich kompliziert ist. Zum einen sind bereits ihre Voraussetzungen nicht einfach zu klären. Denn das Gesetz sieht neben einer schädlichen Veräußerung auch andere Tatbestände vor, die rückwirkend zur Besteuerung führen könnten. Dieser verständliche Schutz gegen Umgehungen ist in seiner Ausgestaltung nicht überzeugend. So wird z. B. von der Finanzverwaltung im derzeitigen Entwurf des Umwandlungssteuererlasses vom 2. 5. 2011 vertreten, dass selbst die Verschmelzung der eingebrachten Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft eine schädliche Veräußerung sei. Das, obwohl durch die Verschmelzung ein steuerfreier Verkauf der eingebrachten Gesellschaft endgültig verhindert wird, der Schutzzweck also erkennbar nicht einschlägig ist.
Die Unsicherheit, welche Maßnahmen neben einer Veräußerung schädlich sind, führt nach solchen Einbringungen derzeit faktisch zu einer weitgehenden Veränderungssperre. Es bleibt zu wünschen, dass sich die für die Praxis maßgebliche Interpretation durch den künftigen Umwandlungssteuererlass stärker – dem Gesetzeszweck folgend – daran orientiert, die unerwünschte Einschleichung in ein günstigeres Steuerregime zu verhindern.
In der Vertragspraxis mindestens genauso wichtig wie diese Rechtsunsicherheit sind die tatsächlichen Konsequenzen. Denn in vielen Fällen ist der Einbringende nicht der beherrschende Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft. Dann kontrolliert er nicht mehr, ob die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der sieben Jahre keine schädliche Maßnahme durchführt. Lediglich die Folgen treffen ihn. Er ist darauf angewiesen, sich im Rahmen der Einbringung vertraglich gegen schädliche Maßnahmen zu schützen.
Besonders problematisch, und auch durch vertragliche Absicherung kaum in den Griff zu bekommen ist der Fall, dass die aufnehmende Gesellschaft nicht alleine über eine Veräußerung entscheidet. Sind z. B. die Anteile an der eingebrachten Gesellschaft an eine Bank verpfändet, kann unter Umständen nicht verhindert werden, dass die Bank den Verkauf erzwingt. Gerade in derartigen Notsituationen befriedigt der Veräußerungserlös allenfalls die Bank, die Gesellschafter haben regelmäßig nichts zu erwarten. Der einbringende Gesellschafter sieht sich damit konfrontiert, dass er nicht nur seine früher ihm persönlich zustehende Beteiligung verloren hat, sondern die Einbringung rückwirkend besteuert und dabei der Wert angesetzt wird, den die damals noch prosperierende Gesellschaft hatte.
Dieses Ergebnis wird absurd, wenn, wie es häufig vorkommt, der Notverkauf auch auf Basis der fortgeführten Buchwerte zu einem Verlust führt. Der durch die Einbringung erfolgte Regimewechsel fällt dann zu Lasten der Beteiligten aus, da der Veräußerungsverlust steuerlich nicht berücksichtigt wird. Ein Missbrauch ist in dieser Situation ausgeschlossen. Hier wäre zu hoffen, dass in den Fällen, in denen auf Ebene der aufnehmenden Gesellschaft durch eine Veräußerung ein Verlust entsteht, von der – gemessen am Gesetzeszweck überschießenden – rückwirkenden Besteuerung der Einbringung abgesehen wird. Ob dies durch eine teleologische Reduktion des § 22 UmwStG oder im Billigkeitswege erfolgt, wäre zweitrangig. Der Entwurf des Umwandlungssteuererlasses bietet allerdings keinen Hinweis auf eine solche Interpretation.