Das BMF hat am 9. September 2011 den Länderreferenten den zur Veröffentlichung bestimmten Umwandlungssteuererlass übersendet. Die Länderreferenten haben neben einigen Klarstellungen noch die nachstehenden wesentlichen Änderungen zur Entwurfsfassung durchgesetzt und den Umwandlungssteuerlass am 11. November 2011 endgültig verabschiedet.

Nach der Entwurfsfassung vom 9. September sollten Ausschüttungen, für die ein Schuldposten beim übertragenden Rechtsträger gebildet worden war, unabhängig vom Zuflusszeitpunkt beim Anteilseigner für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG einheitlich spätestens im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als abgeflossen gelten. Mit Ausnahme der rückwirkenden Verschmelzung auf einen rechtlich noch nicht existierenden übernehmenden Rechtsträger handelte es sich um die zweite Ausnahme, bei der nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt werden sollte. Diese zweite Ausnahme wurde nun in der endgültigen Fassung des Umwandlungssteuererlasses aufgeben. Gem. Tz. 02.27 gelten Ausschüttungen, für die ein Schuldposten beim übertragenden Rechtsträger gebildet worden war, stets am steuerlichen Übertragungsstichtag als abgeflossen.

Im Zusammenhang mit Wertaufholungen bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses wurde klargestellt, dass nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bzw. nach § 5 Abs. 3 UmwStG eine Wertaufholung nur vorzunehmen ist, soweit nicht bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist (Tz. 04.07). Bedauerlich ist, dass sich die Finanzverwaltung nicht dazu durchringen konnte, darauf hinzuweisen, dass § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG eine eigenständige Buchwertdefinition enthält. Der Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Es ist somit stets eine Wertaufholung bis zum gemeinen Wert bei einer Buchwertfortführung vorzunehmen. Hierbei gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und folglich auch die Fahrstuhltheorie des BFH (Wertaufholung von steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen vor steuerwirksamen Teilwertabschreibungen). Im Fall der Buchwertfortführung können die §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 5 Abs. 3 UmwStG somit nur für § 6b-Rücklagefälle einschlägig sein.

Für erhebliche Aufregung hat die Feststellung der Finanzverwaltung im Erlassentwurf vom 9. September gesorgt, dass ein Teilbetrieb nicht vorliegen kann, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage oder ein nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbares Wirtschaftsgut von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt wird. Es ist zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung nunmehr in der endgültigen Fassung des Umwandlungssteuererlasses nur noch die Zuordnung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden, fordert (Tz. 15.08). Darüber hinaus stellt die Finanzverwaltung fest, dass Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden kann. Die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen. Ändert sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgut aufgrund dauerhafter Änderung des Nutzungszusammenhangs die Zuordnung zu einem der Teilbetriebe, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn für die wirtschaftliche Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einem Teilbetrieb auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt wird (Tz. 15.09).

Um Zweifelsfragen hinsichtlich des Anwendungszeitpunkts der Übergangsvorschriften zu vermeiden, soll der Umwandlungssteuererlass zeitgleich im Internet und im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden. Es ist damit zu rechnen, dass die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Anfang Dezember erfolgt.

Abschließend kann konstatiert werden, dass es der Finanzverwaltung nicht gelungen ist, auf alle offenen Rechtsfragen eine Antwort zu geben. Zu verschiedenen Rechtsgebieten hat sie lediglich ihre gegenteilige Auffassung dokumentiert, andere Fragen hat sie gar nicht beantwortet. Bei Fragen im Zusammenhang mit der Stellung von Billigkeitsanträgen hat sie den Steuerpflichtigen bzw. dessen Berater im Regen stehen lassen. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung gelernt hat, dass es unmöglich ist, alle Rechtsfragen in einem Wurf zu klären. In der Zukunft sollte die Finanzverwaltung vielmehr in Teilerlassen die Fragen abarbeiten und so zumindest in gewissen Bereichen vorzeitig für Rechtssicherheit zu sorgen.