StB Dr. Pia Dorfmueller, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt
Frei nach dem römischen Dichter und Philosoph Seneca kann mit Blick auf die seit gut fünf Jahren anzuwendende Zinsschranke (§§ 4h EStG, 8a KStG) festgestellt werden, dass die Begehrlichkeiten der Finanzverwaltung erheblich sind. Das fünfjährige Jubiläum ist Anlass, mal zurückzuschauen.
Die Finanzverwaltung hat sehr zügig mit dem BMF-Schreiben vom 4. 7. 2008 (IV C 7 – S 2742-a/07/10001 [2008/0336202], BStBl. I 2008 S. 718) Erläuterungen zur Zinsschranke gegeben. Dem Vernehmen nach sollte ein weiteres BMF-Schreiben zur Escapeklausel des Eigenkapitalvergleichs (§§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG, 8a Abs. 3 KStG) ergehen. Dies ist bislang noch nicht erfolgt.
Gerichtliche Auseinandersetzungen
Vielmehr hat die Zinsschranke seit 2010 schon die ersten Finanzgerichte beschäftigt. In fünf Verfahren wurde über die Themen Verfassungsmäßigkeit, Konzernbegriff i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG, Verpfändung von Gesellschaftsanteilen als Anwendungsfall des § 8a Abs. 3 KStG und Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG gestritten (eine Zusammenstellung der fünf Finanzgerichtsverfahren findet sich bei Töben, Steuerboard vom 29. 2. 2012, DB0467591).
Die einzige höchstrichterliche Befassung mit der Zinsschranke findet sich – soweit ersichtlich – im Beschluss des 1. Senats vom 13. 3. 2012 (I B 111/11, BStBl. II 2012 S. 611 = DB 2012 S. 1071). Danach ist in Erledigung der Beschwerde gegen den Beschluss des FG München vom 1. 6. 2011 (7 V 822/11, EFG 2011 S. 1830) ernstlich zweifelhaft, ob die typisierende Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alt. 3 KStG „insoweit verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, als dadurch nicht nur sog. Back-to-back-Finanzierungen, sondern auch übliche Fremdfinanzierungen von Kapitalgesellschaften bei Banken erfasst … werden.“ Nach § 8a Abs. 2 Alt. 3 KStG liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nicht nur dann vor, wenn eine direkte Vergabe von Darlehen durch einen Gesellschafter an eine Kapitalgesellschaft erfolgt, sondern auch dann, wenn ein Dritter (z. B. Bank) ein Darlehen an die Gesellschaft ausgibt und die Bank Rückgriff (vgl. zur Definition BMF-Schreiben vom 4. 7. 2008, a.a.O., Tz. 83) auf den Gesellschafter z. B. durch eine Bürgschaft oder eine andere Sicherheit nehmen kann.
Im zugrunde liegenden Fall konnte die kreditgewährende Bank aufgrund von Bürgschaften von mehr als 10% der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen. Demzufolge gewähren einige Finanzbehörden eine Aussetzung der Vollziehung in Rückgriffsfällen, in denen keine Back-to-back-Finanzierung vorliegt (z. B. OFD Münster, Verfügung vom 26. 11. 2012 – S 2742a – 246 – St 13 – 33, BeckVerw 266651).
Neue Verwaltungsanweisungen
Im Nachgang zum BMF-Schreiben vom 4. 7. 2008 sind einige Schreiben und Verfügungen von Landesfinanzverwaltungen ergangen, die in einigen Bereichen (Er-)Klärung bringen. Die meisten dieser Informationen beziehen sich auf die Feststellung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 4 EStG (z. B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 21. 9. 2012 – S 2742a – 31 – St 241, StEd 2012 S. 749; FinMin. Schleswig-Holstein, Kurzinformation KSt 2012 Nr.9 vom 10. 8. 2012, DStR 2012 S. 1755; OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 17. 7. 2012 – S 2742a A – 4 – St 51, DB 2012 S. 1779 = DStR 2012 S. 1660).
Eine Verwaltungsanweisung, die besonders hervorzuheben ist, ist die Kurzinformation KSt 2012 Nr. 7 des FinMin. Schleswig-Holstein vom 27. 1. 2012 (DStR 2012 S. 1555). Das FinMin. antwortet darin auf die Frage, wie zu verfahren ist, wenn es unterjährig zu einem Ereignis, z. B. Anteilserwerb nach § 8c KStG (§§ 4h Abs. 5 Satz 3 EStG, 8a Abs. 1 Satz 3 KStG), bei einer Kapitalgesellschaft kommt, welches nach § 4h Abs. 5 EStG zum Wegfall eines Zins- bzw. EBITDA-Vortrags führt. Danach kommt es bei unterjährigem Eintritt eines schädlichen Ereignisses zum Wegfall eines zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Zinsvortrags bzw. EBITDA-Vortrags, d. h. diese stehen für die Gewinnermittlung dieses Wirtschaftsjahres nicht mehr – auch nicht anteilig – bis zum schädlichen Ereignis zur Verfügung. Laufende Zinsaufwendungen und das laufende verrechenbare EBITDA des Wirtschaftsjahres, in dem das schädliche Ereignis eintritt, sollen vollständig erhalten bleiben. Die gegenüber § 8c KStG abweichende Handhabung (BMF-Schreiben vom 4. 7. 2008 – IV C 7 – S 2745-a/08/10001 [2008/0349554], BStBl. I 2008 S. 736 = DB 2008 S. 1598, Tz. 31; a. A. BFH-Urteil vom 30. 11. 2011 – I R 14/11, BStBl. II 2012 S. 360 = DB 2012 S. 494) folgt nach Auffassung des FinMin. aus der abweichenden Formulierung des § 8c Abs. 1 KStG, wonach auf nicht genutzte Verluste und nicht auf (festgestellte) Verluste abgestellt wird. Dies ist zu begrüßen.
Es zeigt sich, dass zum 5. Geburtstag der Zinsschranke nur einige wenige Anwendungsfragen geklärt sind, aber sich die Gerichte und Finanzverwaltungen zunehmend mit dieser Norm beschäftigen (müssen). Es scheint sicher, dass auch bis zum 2 x 5. Geburtstag nicht alle dringlichen Fragen geklärt sein werden. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung zu den Escapeklauseln zeitnah abgestimmt Stellung nimmt.