RA/StB Dipl.-Kfm. Sören Reckwardt, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
Umsatzsteuerliche Themen werden oft etwas stiefmütterlich behandelt, obwohl sie, z. B. beim direkten Kauf bzw. Verkauf von Vermögensgegenständen („Asset Deal“), insbesondere bei Immobilien, eine sehr wichtige Rolle spielen. Für den Immobilienerwerb mittels Asset Deal führte eine verschärfte Sichtweise der Finanzverwaltung seit dem 1. 11. 2010 zu erheblichen Unsicherheiten im Verhältnis von umsatzsteuerlicher Option und Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG). Die Vertragspraxis reagierte mit angepassten Umsatzsteuerklauseln im Kaufvertrag, wobei jedoch Risiken verblieben. In einer aktuellen Verfügung der OFD Niedersachsen (vgl. DB0589890) wird diese neue Vertragspraxis nunmehr erfreulicherweise abgesegnet.
Ausgangslage bei Verkauf umsatzsteuerpflichtig vermieteter Immobilien …
Bei der Veräußerung (zumindest teilweise) vermieteter Immobilien gehen die Parteien regelmäßig vom Vorliegen einer nicht umsatzsteuerbaren GiG (§ 1 Abs. 1a UStG) aus. Die Rechtsprechung konkretisiert die Tatbestandsvoraussetzungen der GiG und fasst sie recht weit („Fortführung des ‚Vermietungsunternehmens‘ durch den Käufer“). Eine Behandlung als GiG ist oft – gerade für ältere Gebäude – im Interesse des Käufers, da sich dann sein Umsatzsteuernachteil bei zukünftiger Vermietung an umsatzsteuerfreie Mieter (z. B. Banken, Versicherungen, Ärzte, Behörden usw.) deutlich reduziert.
Jedoch liegen in der Praxis oft Grenzfälle vor, bei denen eine GiG nicht hinreichend sicher ist. Für den Fall, dass nach der Betriebsprüfung (d. h. ca. 3 – 5 Jahre nach Veräußerung) endgültig das Vorliegen einer GiG abgelehnt würde, wurde in solchen Fällen bisher im Kaufvertrag hilfsweise eine Option zur umsatzsteuerpflichtigen Veräußerung (Option) vereinbart. Ohne Option würde man auf den Grundfall der umsatzsteuerfreien Grundstückslieferung (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) zurückfallen, was auf Verkäuferseite zur (anteiligen) Berichtigung (also Rückzahlung) von in den 10 Jahren zuvor für die Immobilie geltend gemachter Vorsteuer (z. B. für Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten des Gebäudes oder sog. Capex-Maßnahmen) führen würde. Diese Vorsteuerberichtigung kann mehrere Prozent des Kaufpreises betragen, sodass eine wirksame Option – falls die angenommene GiG später abgelehnt wird – von hohem Interesse für den Verkäufer ist. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung war die Option bis zur materiellen Bestandskraft der Umsatzsteuerjahresfestsetzung des Veräußerungsjahres möglich (Abschn. 148 Abs. 3 UStR). Der Verkäufer war also mit der hilfsweisen Option hinreichend abgesichert.
… erfährt Verschärfung durch die Finanzverwaltung
Durch ein BMF-Schreiben vom 1. 10. 2011, das in Abschn. 9.1 Abs. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) aufging, vertritt die Finanzverwaltung für Umsätze nach dem 31. 10. 2010 die Meinung, dass die Option nur noch bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung möglich ist. Zu diesem Zeitpunkt liegt jedoch regelmäßig noch keine Betriebsprüfung vor, sodass die Parteien keine Sicherheit bzgl. des Vorliegens einer GiG haben. Sollte die GiG später abgelehnt und die im Vertrag für diesen Fall vereinbarte Option wegen ihres bloßen hilfsweisen Charakters als verfristet zurückgewiesen werden, droht dem Verkäufer ein umsatzsteuerfreier Verkauf mit dem o. g. (u. U. erheblichen) Berichtigungsschaden.
Das im UStAE zur Begründung der Verschärfung angeführte Urteil des BFH (vom 10. 12. 2008 – XI R 1/08, DB 2009 S. 601) enthält jedoch keine Aussagen zur Frist bei erstmaliger Option. Entsprechend viel Kritik erfuhr die Neuregelung in der Literatur.
Dies führt zu neuer Vertragspraxis …
Seitdem bildete sich in der Vertragspraxis eine unbedingt formulierte Option heraus. Gleichzeitig legten die Parteien jedoch fest, dass beide Seiten vom Vorliegen einer GiG ausgehen und die Grundstückslieferung in der USt-Voranmeldung bzw. -erklärung auch so behandeln (und dem Finanzamt den Sachverhalt offenlegen). Hierdurch wirken die vertraglichen Regelungen aber etwas widersprüchlich, da die Option zwar unbedingt formuliert, jedoch regelmäßig bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft nicht in den Voranmeldungen bzw. Steuererklärungen entsprechend erklärt wird. Das verbleibende Risiko einer Vorsteuerberichtigung, falls das Finanzamt später (bei Nichtvorliegen einer GiG) die Option wegen fehlender Aufnahme in die Voranmeldung bzw. Steuererklärung zurückweist, musste je nach Interessenlage und Verhandlungssituation im konkreten Fall im Kaufvertrag zwischen Verkäufer und Käufer allokiert werden.
… die nun durch die Finanzverwaltung anerkannt wird
In einer aktuellen Verfügung der OFD Niedersachsen vom 14. 2. 2013 (S 7198 – 117 – St 173, DB0589890) wird nun erfreulicherweise klargestellt, dass eine im Kaufvertrag unbedingt formulierte Option auch dann „fristgerecht“ erfolgt sei, wenn die Parteien die Lieferung in der Voranmeldung als GiG behandeln und den Sachverhalt gegenüber dem Finanzamt offenlegen. Nach Aussagen aus der Finanzverwaltung liegt der Verfügung eine Einigung auf Bund-Länder-Ebene zugrunde und ist der Text mit dem BMF abgestimmt. Es ist also zu erwarten, dass auch außerhalb Niedersachsens die Finanzverwaltung entsprechend verfahren wird.
Dennoch verbleibt das Risiko, dass die Finanzverwaltung für Asset Deals, die noch die alte hilfsweise Option beinhalten und die nach dem 31.10.2010 vollzogen wurden, bei Ablehnung der GiG die Option als „verfristet“ ablehnt. In diesen Fällen sollten Steuerpflichtige dagegen vorgehen. Denn zum einen unterliegen die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen der GiG stetigen Veränderungen. Zum anderen ist die Option auch in früherer Form lediglich mit einer reinen Rechtsbedingung versehen und nicht etwa dem Parteiwillen zugänglich. Eine Verfristung wegen einer nicht eingetretenen aufschiebenden Bedingung liegt also gar nicht vor. Schließlich enthält das im UStAE zitierte BFH-Urteil keine Aussage zur Frist für die Option, und es existiert ältere BFH-Rechtsprechung, die auf die materielle Bestandskraft als maßgeblichen Zeitpunkt abstellt.