StB Dr. Pia Dorfmueller, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt
Das BMF hat dem Beispiel der Vereinigten Staaten von Amerika, Österreich und Belgien folgend eine „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ erarbeitet. Diese Verhandlungsgrundlage mit Stand vom 17. 4. 2013 wurde am 18. 4. 2013 in Berlin der Öffentlichkeit vorgestellt und zeitgleich auf der Webseite des BMF veröffentlicht. Die Verhandlungsgrundlage ist derzeit nur in deutscher Sprache verfügbar. In Berlin wurde durch Vertreter des BMF angekündigt, dass eine offizielle englische Fassung zeitnah veröffentlicht werden soll.
In der Verhandlungsgrundlage orientiert sich das BMF an dem Aufbau und Inhalt des Musterabkommens der OECD. Analog zum OECD-MA ist beabsichtigt, dass die deutsche Verhandlungsgrundlage in regelmäßigen Abständen aktualisiert werden soll.
Quellensteuer auf Dividenden, Zinsen und Lizenzen
Nach der Verhandlungsgrundlage kann der Quellenstaat – analog zum OECD-MA – Dividenden aus einer unmittelbaren Beteiligung von mindestens 10% des Kapitals (sog. Schachtelbeteiligung) mit einer Quellensteuer von 5% belegen (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a). In allen anderen Fällen kann eine Quellensteuer von 15% erhoben werden (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b).
Art. 11 regelt die Besteuerung von Zinseinnahmen. Art. 12 die Besteuerung von Lizenzgebühren. In beiden Fällen sieht die deutsche Verhandlungsgrundlage kein Quellenbesteuerungsrecht vor.
Keine Regelung zu Personengesellschaften und Sondervergütungen
Etwas überraschend beinhaltet die Verhandlungsgrundlage keine Regelung zu Personengesellschaften. In Deutschland wird die Personengesellschaft (einkommen-)steuerlich als transparent behandelt. Im Ausland dagegen wird die Personengesellschaft meist als intransparent, d. h. als steuerpflichtig, behandelt. Dieser Qualifikationskonflikt wird nun keiner einheitlichen deutschen Lösung in der Verhandlungsgrundlage zugeführt.
Ebenso überrascht, dass die Verhandlungsgrundlage Sondervergütungen nicht regelt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 und Nr. 3 Hs. 2 EStG gehören Vergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen, gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; sie sind Teil des Gewinns der Personengesellschaft. Die Finanzverwaltung ordnet Sondervergütungen den Unternehmensgewinnen (Art. 7) zu (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 4. 2010 – IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2010 S. 354 = DBO350423, Tz. 5). Dies gilt auch dann, wenn das DBA keine ausdrückliche Regelung zur Behandlung der Sondervergütungen enthält (§ 50d Abs. 10 EStG). Die Rspr. sieht dagegen die Spezialartikel (Art. 11, 12 etc.) als einschlägig an. Dieser Konflikt ließe sich nur dadurch lösen, dass in DBA ausdrücklich eine Regelung aufgenommen werden würde.
Welche Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht die Verhandlungsgrundlage vor?
Das BMF ist in der Verhandlungsgrundlage seiner bisherigen DBA-Praxis gefolgt und sieht für Deutschland als Ansässigkeitsstaat grundsätzlich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Satz 4) vor, jedoch unter dem Vorbehalt, dass die entsprechenden Einkünfte oder Vermögenswerte in dem anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden (sog. Subject-to-tax Klausel; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb). Ansonsten kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wonach die Besteuerung auf das (höhere) deutsche Steuerniveau hinaufgeschleust wird (Art. 22 Abs. 1 Buchst. c). Zu bemerken ist, dass die Subject-to-tax Klausel nicht eine tatsächliche Besteuerung zu einem Mindestsatz voraussetzt.
Darüber hinaus beinhaltet die deutsche Verhandlungsgrundlage eine Aktivitätsklausel. Danach kommt die Freistellungsmethode bei Unternehmensgewinnen, Dividenden aus einer Schachtelbeteiligung und Gewinnen aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen nur bei Vorliegen bestimmter Aktivitäten (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d) zur Anwendung.
Ferner wird der Methodenartikel in der Verhandlungsgrundlage durch eine Switch-over Klausel für Qualifikationskonflikte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. 2 Doppelbuchst. aa) und Notifikationseinkünfte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. cc) abgerundet.