WP/StB Prof. Dr. Ulrich Prinz, KPMG, Köln

Seit Jahren wird im BFH um das Verhältnis rechtlicher zu wirtschaftlicher Verursachung einer rückstellungsbegründenden Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag gerungen. Einvernehmlich gilt: ein „Sonderrecht“ für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen besteht nicht, die rechtli­chen/wirtschaftlichen Konkretisierungserfordernisse sind lediglich eigenständig auf die besonde­ren Belange öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen anzuwenden. Der I. Senat des BFH hat nun in seinem Urteil vom 6. 2. 2013 (I R 8/12, DB 2013 S. 1087) zu einer öffentlich-rechtlichen Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft (Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft vom 24. 7. 2002) eine bemerkens­werte Akzentverschiebung vorgenommen und bewegt sich damit ausdrücklich – durch Nennung im Leitsatz – auf die Sichtweise des IV. Senats zu. Die TA Luft II-Entscheidung des BFH wird in die „Rückstellungsannalen“ eingehen. Trotz konkretisierender behördlicher Anweisung zur Um­rüstung einer Altanlage dahingehend, dass bestimmte Emissionswerte spätestens ab einem be­stimmten in der Zukunft liegenden Stichtag einzuhalten sind, ist die Rechtsverpflichtung an ei­nem Bilanzstichtag vor Fristablauf noch nicht entstanden. Am Bilanzstichtag wirtschaftlich ver­ursacht war die Verpflichtung ohnehin nicht. Eine Rückstellungsbildung während der Übergangs­frist scheidet entgegen der mit einem Nichtanwendungserlass durch die Finanzverwaltung (vom 21. 1. 2003 – IV A 6 – S 2137 – 2/03, BStBl. I 2003 S. 125 = DB 2003 S. 239) belegten TA Luft I-Entscheidung (BFH-Urteil vom 27. 6. 2001 – I R 45/97, BStBl. II 2003 S. 121 = DB 2001 S. 1698) aus – das ist die schlechte Nachricht. Besteuerungspraktisch konnte man ohnehin nicht von der Anerkennung einer solchen Anpassungsrückstellung ausgehen. I. und IV. Senat bewegen sich auf eine einheit­liche Rückstellungslinie zurück – das ist die gute Nachricht. Die Steuerplanungssicherheit der Unternehmen wird verbessert. Der I. Senat ist erkennbar um „Rückstellungsharmonie“ bemüht.

Der konkrete TA Luft II-Rechtsstreit

Konkret geht es im Rechtsstreit der Jahre 2005/2006 um den Betrieb einer Feuerungsanlage durch eine inländische AG. Die zuständige Umweltbehörde verfügte am 1. 7. 2005 die Einhaltung bestimmter Emissionswerte spätestens ab dem 1. 10. 2010. Für die erwarteten Umrüstungs­kosten bildete die Klägerin den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG entsprechende Rückstel­lungen, die das FG Münster (Urteil vom 14. 12. 2011– 10 K 1471/09 K, G, EFG 2012 S. 944) unter Berufung auf die TA Luft I-Entscheidung des BFH erstinstanzlich akzeptierte; das Revisionsurteil des BFH vom 6. 2. 2013 lehnt die Rückstel­lungsbildung dagegen ab. Der I. Senat taucht dabei tief in die Rechtsqualität des behördlichen Verwaltungsakts ein und stellt auf dessen „innere Wirksamkeit“ ab (Rdn. 13). Die auf die TA Luft 2002 gegründete behördliche Verfügung verpflichtet nur dazu, Altanlagen nach einem ein­heitlichen und umfassenden Konzept innerhalb einer definierten Übergangsfrist unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes an den Stand der Technik von Neuanlagen heranzuführen (Rdn. 14). An den Bilanzstichtagen innerhalb der Übergangsfrist wird deshalb eine rückstellungs­relevante Rechtsverpflichtung zur Einhaltung der Emissionsgrenzwerte nicht begründet. Bereits „dem Grunde nach“ scheidet eine Rückstellungsbildung daher aus. Dies hatte der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 13. 12. 2007 (IV R 85/05, BStBl. II 2008 S. 516 = DB 2008 S. 1013) in Abgrenzung zur TA Luft I-Entscheidung des I. Senats bezogen auf eine öffentlich-rechtliche Anpassungsver­pflichtung von Tankstellen mit Gasrückführungssystemen auch so gesehen. Dem schließt sich der I. Senat nun mit TA Luft II an und gibt seine frühere Senats-Rspr. ausdrücklich auf (Rdn. 19). Der „iterative Erkenntnisgewinn“ des BFH entzieht dem verwaltungsseitigen Nichtanwen­dungserlass vom 21. 1. 2003 die Grundlage. Eine wirtschaftliche Verursachung der Anpassungsver­pflichtung zu den relevanten Bilanzstichtagen lag wegen ihres Zukunftsbezugs – künftiger er­tragsgenerierender Betrieb der Anlage – ohnehin nicht vor. Mit der Sonderregelung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG, wonach ein Rückstellungsverbot für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines künftigen Wirtschaftsguts besteht, brauchte sich der I. Senat nicht mehr befassen.

Erste Beratungserkenntnisse

Wirklich unerwartet kommt der Schwenk des I. Senats zur fehlenden rechtlichen Entstehung einer dem Umweltschutz dienenden Anpassungspflicht nicht. Die Finanzverwaltung hatte mit ihrem Nichtanwendungserlass seit Jahren „das Bein steif gehalten“. Derartige frühzeitige Rückstel­lungsbildungen werden in der Besteuerungspraxis zumindest rechtsbehelfsbelegt sein. Der „Rück­stellungsschaden“ für die Unternehmen wird sich nach meinem Eindruck in Grenzen halten. Rück­stellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können deshalb trotz konkreter behördlicher Anweisung i. d. R. – danach erscheinen Ausnahmen in Sonderfällen möglich – erst gebildet werden, wenn die eingeräumte Frist zu ihrer Erfüllung am maßgeblichen Bilanzstichtag bereits abgelaufen ist. Ansonsten fehlt es an der rechtlichen Verpflichtungsentstehung. Ohne bereits vorliegende wirtschaftliche Verursachung kann kein Rückstellungsansatz erfolgen. In der Praxis sollte man rückstellungsrelevante behördliche Verfügungen im Umweltschutzbereich auf diesen Rechtsaspekt der TA Luft II-Entscheidung abklopfen. Klar ist nun: Die behördliche Verfügung allein begründet nicht die Rechtspflicht; ohne rechtliche Verpflichtung oder wirtschaftliche Ver­ursachung vor dem Bilanzstichtag gibt es keine Rückstellungsbildung. Offen bleibt, welche kon­kreten Kriterien erfüllt sein müssen, um eine „wirtschaftliche Verursachung“ von Aufwand vor dem Bilanzstichtag zu begründen. Auch das Verhältnis von rechtlicher Entstehung zu wirtschaft­licher Verursachung bleibt weiter zu klären. Zusammengefasst: Die TA Luft II-Entscheidung des BFH ist ein wichtiger Mosaikstein in der Rückstellungsjudikatur zu Umweltschutzfragen. Wei­tere, die Rechtslage klärende, Urteile müssen folgen.

Prof. Dr. Ulrich Prinz

WP/StB, Köln