StB Dr. Thomas Töben, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Inländer sind mit ihren weltweit erzielten in- und ausländischen Einkünften grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Dagegen sind Ausländer nur „beschränkt“ steuerpflichtig. „Beschränkt“ deshalb, weil sich die Steuerpflicht für Ausländer nur auf inländische Einkünfte erstreckt, die einen in § 49 EStG konkretisierten Inlandsbezug haben. Der Katalog der Einkünfte in § 49 EStG ist abschließend. Er umfasst nicht alle Einkünfte aus inländischen Quellen. Warum sollte er ausländische Einkünfte überhaupt umfassen?

„Zunächst sind inländisch alle Einkünfte, die nicht ausländisch i. S. von § 34d EStG sind“. So lautete eine eingängige Definition im Schmidt-Kommentar bis zur Aufl. 30 aus dem Jahr 2011 (dort zuletzt § 49 Rdn. 4). Vermutlich wegen des Auseinanderdriftens der an sich korrespondierenden Regelungen in § 34d EStG einerseits und § 49 EStG andererseits wurde in den Folgeauflagen an dieser „griffigen“ Definition nicht mehr festgehalten. Dennoch gilt nach wie vor: Dividenden von und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 6 und Nr. 4b EStG). Das gilt auch dann, wenn solche Einkünfte nicht direkt, sondern als gewerbliche Einkünfte „durch eine“ ausländische Betriebstätte erzielt werden (§ 34d Nr. 2a EStG).

Korrespondierend sind von Ausländern erzielte Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a und Nr. 2c) aa) EStG); auch, und man mag sagen erst recht, wenn sie nicht direkt, sondern als inländische gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 bis 17 EStG durch eine inländische Betriebstätte erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Man könnte von einer Art „innerstaatlichem Betriebstättenvorbehalt“ sprechen, ein Begriff der im DBA-Recht Bedeutung und dort eine vergleichbare Stoßrichtung hat. Zwar spricht § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG insoweit von inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, „für die“ eine Betriebstätte im Inland unterhalten wird. Jedoch sind die Worte „für die“ ebenso auszulegen und zu verstehen wie die Worte „durch die“ in § 34d Nr. 2a EStG. Ein darüber hinausgehendes Besteuerungsrecht wäre mit dem schon nach innerstaatlichem Recht geltenden Quellenprinzip nicht zu vereinbaren (BFH 24. 2.1988 – I R 95/84).

Auch wenn Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften grundsätzlich ausländische Einkünfte sind (vgl. oben), könnten sie jedoch – wie entsprechende Einkünfte bzgl. inländischer Kapitalgesellschaften (vgl. oben) – „inländische Einkünfte“ sein, wenn solche Einkünfte als gewerbliche Einkünfte „durch eine“ eine inländische Betriebstätte erzielt werden. Wann aber werden Dividenden und Anteilsveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften „durch eine“ inländische Betriebstätte erzielt? Die Antwort auf diese Frage hat Bedeutung vor allem dann, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Personengesellschaft mit deutscher (Geschäftsleitungs-) Betriebstätte erzielt werden, die als nur gewerblich geprägt oder – wegen einer nachgeschalteten gewerblichen Tochter-Personengesellschaft – als gewerblich infiziert gilt (§ 15 Abs. 3 EStG), an der jedoch nur oder auch Ausländer aus DBA-Staaten (vgl. unten) oder Nicht-DBA-Staaten (vgl. unten) beteiligt sind.

Sind Gesellschafter aus DBA-Staaten an einer deutschen Personengesellschaft i. S. von § 15 Abs. 3 EStG beteiligt, hat Deutschland für durch eine solche, nur fiktiv gewerbliche Personengesellschaft mittelbar erzielte Dividenden und Anteilveräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften kein Besteuerungsrecht. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt abkommensrechtlich keine Rolle. Das gilt auch für gewerblich infizierte, ansonsten selbst jedoch nur vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften. Denn als „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ oder als Produkt einer „gewerblichen Tätigkeit“ sind nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb „sind“, sondern nur als solche „gelten“. Um solche handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG genannten Einkünften (so BFH-Urteil vom 28. 4. 2010 – I R 81/09, DB 2010 S. 1322 DB0359216; Nitzschke, IStR 2011 S. 838; Buciek, FR 2010 S. 907; Gebert/Schmitz, IStR 2010 S. 525).

Entsprechendes sollte auch gelten, soweit an einer deutschen, nur gewerblich geprägten oder infizierten, ansonsten jedoch selbst nur vermögensverwaltend tätigen deutschen Personengesellschaft Ausländer in Nicht-DBA-Staaten beteiligt sind. Zwar folgt das – mangels DBA – nicht bereits aus einer Auslegung von DBA-Vorschiften zu dem Begriff (gewerbliche) „Unternehmensgewinne“ im Zusammenhang mit dem DBA-Betriebstättenvorbehalt. Hier ergibt sich die gleiche Rechtsfolge vielmehr aus einer im Hinblick auf das Quellenprinzip gebotenen, einschränkenden Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Danach setzt ein (beschränktes) Besteuerungsrecht für Betriebstätteneinkünfte – wie in vielen älteren DBA (und letztlich auch den neueren DBA) – voraus, dass die entsprechenden Einkünfte „durch eine“ Betriebstätte erzielt werden. Die vom BFH insoweit herausgearbeiteten Grundsätze zu entsprechenden DBA-Vorschriften mit insoweit identischem Wortlaut (u. a. BFH-Urteil vom 17. 12. 2003 – I R 47/02 zum DBA Luxemburg,) sind auf § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG übertragbar. Danach können die hier in Rede stehenden, insbesondere ausländischen Einkünfte als inländische gewerbliche Betriebstätteneinkünfte nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterworfen werden, als sie einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebstätte tatsächlich ausgeübten gewerblichen Tätigkeit stehen und sich deshalb die entsprechenden Erträge als Nebenerträge der aktiven Betriebstättentätigkeit darstellen. Das mag u.a. dann, aber auch nur dann der Fall sein, wenn in der Betriebstätte eine mehr als nur partielle geschäftsleitende Holdungfunktion im Hinblick auf mehrere Beteiligungsgesellschaften ausgeübt wird.