StB Dr. Thomas Loose, Senior Manager, PwC Düsseldorf
Verschmelzungen unter der Beteiligung von in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften stehen nicht zuletzt vor dem Hintergrund einer von deutschen, global positionierten Unternehmen aus operativen Gründen zunehmend anvisierten „legal entity rationalization“ auf der Tagesordnung. Auf Ebene des deutschen Anteilseigners wurden solche Drittstaatsverschmelzungen bislang im Regelfall als steuerneutral behandelt. Dies ergibt sich für im Privatvermögen gehaltene Anteile unter 1% aus der Vorschrift des § 20 Abs. 4a EStG und für im Privatvermögen größer 1% sowie im Betriebsvermögen befindliche Anteile aus § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG i. V. mit § 13 UmwStG.
Neuere Ansicht der Finanzverwaltung
Für im Privatvermögen größer 1% und im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an einer zu verschmelzenden Drittstaatsgesellschaft sind jedoch nach einer anscheinend neueren Auffassung der Finanzverwaltung bzw. zumindest einiger ihrer Vertreter (vgl. z. B. Hruschka, IStR 2012 S. 845; Sejdija/Trinks, erscheint in: IStR 2013) verschärfte Anforderungen für eine Steuerneutralität zu beachten. Demnach soll § 13 UmwStG über den Verweis in § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG insbesondere nur dann zur Anwendung gelangen können, wenn eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des übertragenen Rechtsträgers zu bejahen ist. Dem Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11. 11. 2013 – IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I S. 1314 = DB0464115) ist eine solche Normauslegung m. E. nicht zu entnehmen. In Rdn. 13.04 wird mit den Anteilseignern einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nur ein beispielhafter und nicht der einzige Anwendungsfall von § 12 Abs. 2 S. 2 KStG angeführt.
Fatale Auswirkung der neueren Sichtweise ist, dass inländische Anteilseigner nur in den praktisch seltenen Ausnahmefällen einer solchen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht die Aufdeckung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven verhindern können. Dies gilt umso mehr, als dass infolge von § 8b Abs. 4 KStG und der durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 26. 6. 2013, BGBl. Teil I 2013 S. 1809) beschlossenen und ab dem Veranlagungszeitraum 2014 greifenden Ausdehnung des Korrespondenzprinzips bzw. die hierdurch jeweils bewirkte Einschränkung der 95%-igen Freistellung von Dividenden nach § 8b Abs. 1, 5 KStG sogar eine volle Besteuerung der stillen Reserven für Körperschaftsteuerzwecke droht.
Starke Bedenken
Höchst zweifelhaft ist jedoch, ob die neuere Ansicht der Finanzverwaltung einer gerichtlichen Überprüfung standhalten könnte. Eine detaillierte Analyse des Wortlauts, der Gesetzesmaterialien, der Systematik und des Telos der Norm zeigt, dass Drittstaatsverschmelzungen auf Anteilseignerebene – abweichend von der durch § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG geregelten Besteuerung auf Ebene der zu verschmelzenden Drittstaatsgesellschaft – auch ohne beschränkte Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers steuerneutral abgewickelt werden können sollten (vgl. Becker/Kamphaus/Loose, erscheint in: IStR 2013). Beispielhaft ist auf die Gesetzesbegründung zur Einführung von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG zu verweisen (BT-Drucks. 16/3369), wonach es für die Anwendung der Vorschrift nicht darauf ankommt, „dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung auf Gesellschaftsebene gegeben sind“. Unerheblich sollte ebenfalls sein, ob die Rechtsträger desselben Drittstaates verschmelzen oder eine grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung verschiedener Drittstaaten vorliegt. Nur so kann in Einklang mit dem Sinn und Zweck von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG sichergestellt werden, dass die keinen Liquiditätszufluss und keinen Verlust eines deutschen Besteuerungsrechts auslösende Umsetzung betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Vorschriften verhindert bzw. unnötig erschwert wird.
Handlungsempfehlungen
Zu hoffen ist, dass sich die Finanzverwaltung der steuersystematisch als auch -politisch höchst bedenklichen neueren Auslegung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG nicht einheitlich anschließt; diesbezügliche Entwicklungen sind aufmerksam zu beobachten.
Andernfalls wären Steuerpflichtige einer (weiteren) „Umstrukturierungsbremse“ ausgesetzt. Anträge auf verbindliche Auskunft zu dieser Thematik würden abweichend von der bisherigen Handhabung nicht mehr positiv beschieden. Dies sollten Steuerpflichtige in Vorbesprechungen mit dem jeweils zuständigen Finanzamt bzw. der Oberfinanzdirektion abklären, damit unnötige Kosten für dann aussichtslose Anträge erspart bleiben. Falls die Finanzverwaltung in der Vergangenheit bereits erfolgte Drittstaatsverschmelzungen im Rahmen von Betriebsprüfungen aufgreifen sollte, kämen deutsche Anteilseigner wohl nicht umhin, den oft langwierigen Klageweg zu bestreiten.
Um bei zukünftig geplanten Verschmelzungen die drohende volle Besteuerung der in den Anteilen an der zu verschmelzenden Drittstaatsgesellschaft ruhenden stillen Reserven mit Körperschaftsteuer abzumildern bzw. gänzlich zu vermeiden, müssten deutsche Anteilseigner vorbehaltlich des Rechtsbehelfswegs steuergestalterische Abwehrmaßnahmen ergreifen. Zum einen könnte der übertragende Rechtsträger zur Begründung einer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht angehalten werden, bspw. durch Erwerb von Anteilen an einer Gewinnausschüttungen vornehmenden deutschen Kapitalgesellschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Unklar ist, ob die Finanzverwaltung zusätzliche Anforderungen an Umfang (reicht etwa ein Kauf einer einzigen dividendentragenden Aktie aus?) und Zeitpunkt (reicht bspw. eine Ausschüttung im Veranlagungszeitraum des steuerlichen Übertragungsstichtags oder der Handelsregistereintragung aus?) der beschränkten Steuerpflicht aufstellen würde.
Zum anderen böte sich an, die Anteile an der zu verschmelzenden Gesellschaft an den übernehmenden Rechtsträger zu veräußern und anschließend eine Aufwärtsverschmelzung im Drittstaat zu veranlassen (Folge: „nur“ 5%-ige Besteuerung der stillen Reserven für KSt- und GewSt-Zwecke). Alternativ könnten die Anteile an beiden beteiligten Rechtsträgern im Wege des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG in eine EU-Auslandsholding (z. B. in eine niederländische BV) eingebracht werden mit anschließender Realisierung der Seitwärtsverschmelzung unterhalb der Auslandsholding (Folge: Steuerneutralität für KSt- und GewSt-Zwecke). Etwaige nachteilige ausländische Steuerfolgen wären jeweils einzelfallspezifisch zu überprüfen.