RA/FAStR/StB Dr. Wolfgang Walter, audit law gmbh Rechtsanwaltsgesellschaft, Stuttgart

Die sog. kleine Organschaftsreform vom Februar 2013 brachte wesentliche Erleichterungen für die Anpassung von GmbH-Gewinnabführungsverträgen (GAV), die keinen oder nur einen unvollständigen Verweis auf die Verlustübernahmeregelung in § 302 AktG enthalten. Vor dieser Rechtsänderung scheiterte eine ertragsteuerliche Organschaft, wenn ein unzureichender GAV nicht noch im ersten Organschaftsjahr berichtigt worden ist. Diese Fälle waren indes selten. Im Regelfall ist der Fehler erst später bei einer Betriebsprüfung erkannt worden. Die Folge war, dass die beabsichtigte steuerliche Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten zwischen verschiedenen Gesellschaften einer Unternehmensgruppe meist über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren scheiterte und es zu erheblichen Steuernachzahlungen (zzgl. Sollzinsen) kam.

Dies wurde durch die kleine Organschaftsreform mit unübersichtlichen Übergangsregelungen dadurch entscheidend abgemildert, dass man die steuerlich unschädliche Berichtigung eines fehlerhaften GAV zugelassen hat, und zwar mit steuerlicher Rückwirkung. Dabei hatte sich der Gesetzgeber in den komplizierten Regelungen des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG selbst verheddert. Nach der ursprünglichen Regelung sollte die mögliche Heilung des GAV nur für Veranlagungszeiträume gelten, die vor dem 31. 12. 2014 enden. Vor allem für die Mehrzahl der Fälle mit Geschäftsjahr, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, war dadurch das Problem aufgetreten, ob das Jahr 2014 auch umfasst war oder nicht. Teilweise war empfohlen worden, einen unzureichenden GAV vorsorglich noch 2013 zu ändern. Da jedoch für die Vertragsänderung auch die Zustimmungsbeschlüsse der Gesellschafterversammlungen erforderlich sind, wäre ein erheblicher Zeitdruck entstanden, bei einem börsennotierten Organträger wäre eine rechtzeitige Änderung faktisch unmöglich gewesen. Man hätte zwar durch Auslegung unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze zum Abschluss und der Änderung eines EAV vertreten können, dass eine Vertragsänderung noch im Jahr 2014 möglich ist (Walter, in E&Y KStG, § 17 Rz. 16), doch war dies von der der Finanzverwaltung nahestehenden Kommentierung in Zweifel gezogen worden.

Gesetzliche Änderung

Desto mehr ist zu begrüßen, dass es der Gesetzgeber doch noch geschafft hat, die unstimmige Passage zu ändern. Durch das am 28. und 29. 11. 2013 von Bundestag und Bundesrat angenommene AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) wurde klargestellt, dass der gesamte Veranlagungszeitraum 2014 von der Möglichkeit zur Anpassung eines GAV umfasst ist. Die Passage im Gesetz lautet nunmehr eindeutig: „Veranlagungszeiträume, die vor dem 1.1.2015 enden“.

Folglich besteht kein Grund mehr zu besonderer Eile im Jahr 2013. Eine vorsorgliche Änderung eines GAV nur aus diesem Grund braucht nicht vorgezogen zu werden. Damit kann ein fehlerhafter GAV auch noch für das Geschäftsjahr 2014 erst im Jahr 2014 geändert werden.

Hilfreich ist auch noch die vom Bundesfinanzhof (Urteil vom  24. 7. 2013 – I R 40/12, DB0611488) bereits zu den Neuregelungen hervorgehobene Klarstellung, dass es für die Heilungswirkung nach der Neuregelung der kleinen Organschaftsreform nicht darauf ankommt, ob die Verlustübernahmeregelung durch eine Mischform aus Verweis auf § 302 AktG und Textwiedergabe besteht, einen unzureichenden eigenständigen Text enthält oder gänzlich fehlt. Der BFH hat auch klargestellt, dass die angestrebte Heilung eines GAV auch gelingt, wenn es nicht um die Übernahme von Verlusten geht, sondern tatsächlich Gewinne abgeführt worden sind.