RA/StB Dr. Matthias Scheifele, Partner, Hengeler Mueller, Frankfurt
Seit Änderung der handelsbilanziellen Abbildung eigener Anteile durch das (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) BilMoG war unklar, ob sich diese auch auf die steuerliche Behandlung eigener Anteile auswirkt, insbesondere ob die Behandlung als Kapitalmaßnahme auf die steuerliche Behandlung durchschlägt. Diese Unklarheit wurde noch größer, als das BMF 2010 ein älteres Schreiben von 1998, das sich mit der steuerlichen Behandlung eigener Anteile auseinandersetzte, ersatzlos aufgehoben hatte.
Handelsbilanziell wird der Erwerb eigener Anteile seit dem BilMoG für Geschäftsjahre ab 2010 wie eine Kapitalherabsetzung und die Weiterveräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalerhöhung behandelt. Eigene Anteile sind nicht mehr als Vermögensgegenstände zu aktivieren. Der Nennbetrag der erworbenen eigenen Anteile ist offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Eine darüber hinausgehende Gegenleistung ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Bei Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der offene Absatz des Nennbetrags der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital. Ein übersteigender Veräußerungserlös ist in die frei verfügbaren Rücklagen einzustellen, die sich entsprechend erhöhen. Der Veräußerungserlös berührt die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nicht.
Verwaltungsmeinung
Am 27. November 2013 legte das Bundesfinanzministerium nun endlich ein seit Längerem angekündigtes neues Schreiben zur steuerlichen Behandlung eigener Anteile vor (Az. IV C 2 – S 2742/07/10009, DB0644773). Darin stellt sich die Finanzverwaltung auf den Standpunkt, dass der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalherabsetzung oder -erhöhung zu behandeln sind, und zwar unabhängig davon, ob die Anteile zum Zwecke der Einziehung erworben werden oder nicht. Damit folgt die Finanzverwaltung der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung.
Kauf und Verkauf eigener Anteile wirken sich demnach als bloße Kapitalmaßnahmen grundsätzlich nicht auf die Besteuerung der Gesellschaft selbst aus. Angesprochen wird lediglich die für die Besteuerung der Aktionäre relevante steuerliche Eigenkapitalgliederung der Gesellschaft. Das steuerliche Einlagekonto, das die nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleisteten Gesellschaftereinlagen repräsentiert, wird beim Erwerb eigener Anteile gemindert, soweit der Kaufpreis den Nennbetrag der zurückerworbenen Aktien und die ausschüttbaren Gewinne der Gesellschaft übersteigt. Veräußert die Gesellschaft eigene Anteile später wieder, führt dies bei ihr nicht zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust. Allerdings erhöht sich das steuerliche Einlagekonto, soweit der Veräußerungserlös den Nennbetrag übersteigt.
Beim Gesellschafter, der der Gesellschaft seine Anteile veräußert, wird der Vorgang steuerlich dagegen nicht als Kapitalherabsetzung behandelt. Für ihn handelt es sich weiter um ein normales Veräußerungsgeschäft. Der beim Gesellschafter aus der Veräußerung resultierende Gewinn oder Verlust wird nach allgemeinen Grundsätzen steuerlich erfasst. Im Ergebnis wird also derselbe Vorgang bei Gesellschafter und Gesellschaft unterschiedlich behandelt (keine Korrespondenz).
Das BMF-Schreiben gilt für alle offenen Fälle in den Geschäftsjahren ab 2010. Für die Geschäftsjahre davor soll das Schreiben von 1998, das 2010 aufgehoben wurde, wieder in Kraft treten. Allerdings sieht das neue BMF-Schreiben hierbei bestimmte Modifikationen vor.
Die Finanzverwaltung hat somit in einer sehr praxisrelevanten Materie endlich für Klarheit gesorgt. Dies und auch der von der Finanzverwaltung gewählte Ansatz sind im Grundsatz zu begrüßen. Die unterschiedliche Behandlung eigener Anteile in Handelsbilanz und Steuerrecht hätte zu schwer erklärbaren Widersprüchen geführt. Kritisch bleibt aber zu anzumerken, dass die Neuregelung des handelsbilanziellen Ausweises eigener Anteile durch das BilMoG nicht mit den relevanten Vorschriften des Steuerrechts (insbesondere jener zum steuerlichen Einlagekonto) abgestimmt war. Für die Zukunft wäre eine klare Verankerung des Gleichlaufs von Handelsbilanz und Steuerrecht im Gesetz wünschenswert.