Hans-Christoph Graessner, RA/FAStR/StB, KPMG AG, Köln

Eine aktuelle Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Niedersachsen vom 24.01.2014 (S-4521-276-St 262) gibt Anlass auf die derzeitige Streitfrage zur Anwendung des sog. „einheitlichen Vertragswerkes“ in der Grunderwerbsteuer (GrESt) bzw. der Umsatzsteuer (USt) hinzuweisen. Die Verfügung erweckt den Eindruck, als wäre die Anwendung des sog. „einheitlichen Vertragswerks“ geklärt; dabei herrscht eine ganz erhebliche Diskrepanz innerhalb der Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Anwendung dieses Grundsatzes, die beim Steuerpflichtigen zu einer Doppelbelastung durch GrESt und USt führen kann. Hierauf haben zwischenzeitlich auch einige Finanzgerichte hingewiesen.

Worum geht es konkret?

Mit dem Begriff des „einheitlichen Vertragswerks“ werden für grunderwerbsteuerliche Zwecke Vorgänge bezeichnet, bei denen durch zwei verschiedene Personen zum einen die Übertragung eines unbebauten Grundstücks und zum anderen die Errichtung eines Gebäudes auf diesem Grundstück angeboten werden. Folge der Annahme eines „einheitlichen Vertragswerkes“ ist, dass nicht nur der Kaufpreis für das unbebaute Grundstück, sondern auch die Gebäudeerrichtungskosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einfließen. Die eingeplante GrESt kann sich so schnell um ein Vielfaches erhöhen. Mit Blick auf die steigenden GrESt-Sätze in den einzelnen Bundesländern kann die Annahme eines „einheitlichen Vertragswerks“ die Kalkulation des einen oder anderen Bauprojekts ziemlich durcheinanderbringen. Ein sehr missliches Ergebnis für jeden Bauprojektentwickler, aber auch für den Privatmann.

Der Begriff des „einheitlichen Vertragswerks“ findet sich nicht im Gesetz. Er ist im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung durch eine Vielzahl von Urteilen des II. Senats des BFH (zuständig für GrESt-Fragen) entwickelt worden. Die Indizien, die nach Ansicht des BFH zur Annahme eines „einheitlichen Vertragswerks“ führen können, sind facettenreich. Vom BFH werden u.a. genannt:

• Die fehlende Entscheidungsfreiheit des Erwerbers (spätestens) mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags über das „Ob“ und „Wie“ einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite.
• Das Zusammenwirken des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers auf Grund von Abreden bzw. durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss beider Verträge.
• Die Stellung des Bauantrags durch die Veräußererseite bzw. Erteilung der Baugenehmigung an ihn.

Zuletzt noch entschied der II. Senat des BFH in seinem Urteil vom 19.06.2013 (Az. II R 3/12, DB0615027) über die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstandes im GrESt-Recht. Demnach ist für den Erwerber die Erkennbarkeit eines abgestimmten Verhaltens auf Veräußererseite nicht erforderlich, um von einem einheitlichen Erwerbsgegenstand auszugehen.

Die Liste der Indizien könnte endlos fortgeführt werden. Die neue OFD-Verfügung gibt dies umfangreich wieder.

Das Problem für den betroffenen Steuerpflichtigen und den Berater ist jedoch: Es bleiben letztlich Einzelfallentscheidungen. Eine Einschätzung, ob die Finanzverwaltung und insbesondere der BFH ein „einheitliches Vertragswerk“ bejahen, gleicht dann oftmals dem Blick in die berühmte Glaskugel.

Erschwerend kommt hinzu, dass diese gerichtliche Rechtsfortbildung nicht einheitlich in den Senaten des BFH angewendet wird. Insbesondere die USt-Senate des BFH (V. und XI.) lösen die Fälle anders. Treten auf Veräußererseite zwei Parteien auf, also Grundstücksverkäufer und Bauunternehmer, so wird lediglich die Grundstücksübertragung von der USt mit der Begründung befreit, dass dieser unter das GrEStG falle (ggf. mit Optionsmöglichkeit). Die Leistungen des Bauunternehmers bleiben dagegen umsatzsteuerpflichtig. Die Grundsätze des „einheitlichen Vertragswerks“ werden also nicht bei der umsatzsteuerlichen Wertung übernommen.

Doppelbelastung

Die Folge dieser widersprüchlichen Rechtsprechung: Der Erwerber wird zum einen mit der USt auf die Bauleistungen und zum anderen mit der GrESt auf die Brutto-Bauleistungen belastet. Es ist fraglich, ob diese Doppelbelastung vom Gesetzgeber tatsächlich so gewollt ist. In der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 24.01.2014 heißt es hierzu: „…Es kann insoweit zu einer zulässigen Doppelbelastung der Bauleistungen mit Umsatz- und Grunderwerbsteuer kommen. …“

Dass eine Doppelbelastung eben nicht zwingend der gesetzgeberischen Intention entspricht, haben zwischenzeitlich einige Finanzgerichte (FG) hervorgehoben. Zu nennen ist hier insbesondere das FG Niedersachsen. Dieses Gericht will die vom II. Senat entwickelten Grundsätze bei mehreren Beteiligten auf Veräußererseite nicht akzeptieren. Die Doppelbelastung ist in seinen Augen willkürlich; es hält sie daher für verfassungswidrig (Art. 3 GG). Die vom FG Niedersachsen vorgeschlagene Lösung ist die Einholung einer Entscheidung des Großen Senats des BFH, um eine einheitliche Rechtsprechung herbeizuführen. Die Begründung des FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 20.03.2013 (Az. 7 K 223/10, DB0605723; 7 K 224/10) muss als mutig angesehen werden; denn es hält die Rechtsprechung des GrESt-Senats des BFH zum „einheitlichen Vertragswerk“ als unvereinbar mit dem GrEStG.

Schlussfolgerungen für die Praxis

Die aktuelle Verfügung des OFD sollte auf keinen Fall so verstanden werden, dass verfahrensrechtliche Schritte, wie Einspruch u.ä, aussichtslos sind. Vielmehr ist die Entwicklung mit Blick auf die derzeit anhängigen Verfahren beim BFH als völlig offen anzusehen. Zumal dem Urteil des FG Niedersachsen zu entnehmen ist, dass dieses im Falle einer erneuten Ablehnung eine EuGH-Vorlage in Erwägung zieht, da die Rechtsprechung des BFH zu einer europarechtswidrigen Mehrfachbelastung führen würde. Man wird also abwarten.