StB Dr. Thomas Töben, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Deutschen Steuerpflichtigen, die ausländische Ferienimmobilien über Kapitalgesellschaften halten und ohne Zahlung einer angemessen Miete nutzen, drohen Steuerbelastungen in beachtlicher Höhe. Das bestätigte jüngst eine Entscheidung des BFH zum DBA-Spanien. Die belastenden Folgen aus dem Urteil gehen noch darüber hinaus.

Der BFH hatte am 12.6.2013 (I R 109-111/10, DB0615238) über folgenden Sachverhalt zu entscheiden: Ein Ehepaar und deren Kinder besaßen eine ausländische Ferienimmobilie. Sie kauften diese im Jahr 2000 mittelbar durch Kauf von Anteilen an einer spanischen Kapitalgesellschaft, die Eigentümerin des Grundstücks auf Mallorca war. Das Grundstück stand der Familie ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzte es bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichtete sie dafür nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen.

Das deutsche Finanzamt behandelte die „unentgeltliche Nutzungsüberlassung“ der Immobilie als in Deutschland steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung. Auch wenn die Gesellschaft in Spanien von Beginn an mangels auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit keiner Besteuerung unterliegen möge, schließe dies eine Vorteilszuwendung an die Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, nicht aus. Nach Lage und Ausstattung des Objekts sei ein Betrag in Höhe der Kostenmiete (6% zzgl. eines Gewinnaufschlags) steuerpflichtig. Angesichts der Anschaffungskosten von rd. 1,2 Mio. € kam das FA auf einen Betrag von knapp € 78.000 pro Jahr. Zwar ging man zunächst nur von der Hälfte dieses Betrages aus. Jedoch stellte sich heraus, dass zusätzlich zu dem notariell beurkundeten Kaufpreis von rd. 600.000 € weitere rd. 600.000 € von einem Konto der Steuerpflichtigen in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto des Voreigentümers überwiesen worden waren. Diese Konten wurden in Folge berichtigter Steuererklärungen bekannt, in denen Einkünfte aus Kapitalvermögen nacherklärt wurden, nicht jedoch Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form verdeckter Gewinnausschüttungen.

Die Steuerpflichtigen waren der Auffassung, eine Gesellschaft, die keine Gewinne erzielt, nicht einmal Gewinnerzielungsabsicht hat und in einer solchen Konstellation auch langfristig keine Überschüsse erzielen kann, könne auch nichts ausschütten, auch nicht verdeckt.

Entscheidung des BFH

Der BFH war anderer Meinung. Die unentgeltliche Überlassung des Hauses führe bei den Gesellschaftern zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften. Die Gewinnlosigkeit der Gesellschaft sei unbeachtlich, wenn diese gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet.

Das Urteil ist gleich in mehrerer Hinsicht von Bedeutung:

Wie ist die angemessene Miete zu ermitteln und nachzuweisen? Die Bandbreite scheint groß. Das Finanzamt ging von rd. 78.000 € aus, die Steuerpflichtigen von maximal 25.000 €.

Aber auch das Zahlen einer angemessenen Miete löst die Problematik einer in einer Kapitalgesellschaft „gefangenen“ Ferienimmobilie u.U. nur begrenzt.

Gesellschafter müssen dann zwar keine Nutzungsvorteile versteuern, jedoch für ihren Auslandsurlaub im eigenen „Heim“ Miete zahlen, die höher  ist als die deutsche Steuer bei Nichtzahlung dieser Miete und auch höher sein kann als die Kosten für einen Aufenthalt in einem 5-Sterne-Hotel.

Zudem wird nun vermutlich die Kapitalgesellschaft auf ihre Mieteinnahmen im Ausland Steuern zahlen müssen, die höher sein können als die „ersparten“ deutschen Steuern. Jedenfalls bei Ansatz der Kostenmiete wird eine im Ausland zulässige, den dortigen Gewinn mindernde Abschreibung auf den anteiligen Gebäudewert den Steuer-Schaden oft nur mildern, nicht verhindern. Bei einer Nicht- oder niedrigen Besteuerung können sich Fragen der Hinzurechnungsbesteuerung stellen.

Und schließlich: Was soll mit dem Geld geschehen, das bei der Kapitalgesellschaft – nach Abzug ihrer Steuern – angesammelt wird? Die Verwendung zur Bezahlung von Privatausgaben scheidet aus, will man nicht wiederum in die „Falle“ einer verdeckten Gewinnausschüttung tappen. Auch wird man nicht dauernd nur Kosten für Reparaturen und sogar werterhöhende Baumaßnahmen tätigen können und wollen, zumal das eine Erhöhung der „angemessenen“ Miete bedeuten könnte. Eine Ausschüttung als Dividende führt zur Steuerpflicht in Deutschland.

Ein Teufelskreis!

Doppelbesteuerungsabkommen

Und damit nicht genug: seit 2013 gilt ein geändertes Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien. Das Besteuerungsrecht für Gewinne bei Veräußerung von Anteilen an einer überwiegend spanische Immobilien haltenden Kapitalgesellschaft steht nunmehr Spaniern zu, nicht mehr Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter. Müssen nun stille Reserven in den Anteilen allein als Folge der Abkommensänderung in Deutschland versteuert werden, auch ohne Verkauf (Entstrickung) und ohne Stundungsmöglichkeit bis zum tatsächlichen Verkauf?

Folgen für die Praxis

Der Urteilssachverhalt und in diesem Zusammenhang Äußerungen von Vertretern der Finanzverwaltung und Richtern geben schließlich Anlass zu einer weiteren Frage: Sind strafbefreiende Selbstanzeigen, in denen zwar Einkünfte aus Kapitalvermögen nacherklärt wurden, nicht jedoch solche in Form der unentgeltlichen Nutzung „seiner“ mittelbar gehaltenen Ferienimmobilie, wirksam erfolgt?

Im Hinblick auf laufende Steuerbelastungen (insbes. spanische Vermögensteuer) wird bei Ferienimmobilen mit einem Wert von bis zu 2 Mio. € das Halten über eine Kapitalgesellschaft wohl selten vorteilhafter sein als das Direkthalten mit dabei anfallender Vermögensteuer. Bei höheren Werten kann die Zwischenschaltung einer doppelstöckigen Kapitalgesellschaftsstruktur mit einer deutschen Obergesellschaft, die überwiegend anderes Vermögen hält, und einer zinsgünstig refinanzierten Untergesellschaft steuerlich dagegen „billiger“ sein als ein Direkthalten mit einer spanischen Vermögensteuer von bis zu 2,5%.