RA/StB Dr. Stephan Viskorf, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München
Für den Erwerb von Betriebsvermögen gelten weitreichende erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigungen. Um diese Vergünstigungen zu erhalten und eine Nachversteuerung zu vermeiden, muss der Erwerber von Betriebsvermögen die Behaltensvorschriften des § 13a Abs. 5 ErbStG über einen Zeitraum von 5 bzw. 7 Jahren (Behaltensfrist) einhalten. Er darf in dieser Zeit u.a. nicht das Betriebsvermögen und auch keine wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußern. Die Behaltensvorschriften stehen häufig im Konflikt mit dem Bedürfnis des Erwerbers das erworbene Betriebsvermögen umzustrukturieren.
Ein solches Bedürfnis kann bereits bei Erwerb bestehen oder aber während der langen Behaltensfrist entstehen. Bei einer Umstrukturierung kommt es in der Regel zu einem veräußerungsähnlichen Tausch. Ertragsteuerlich bestehen in der Regel Möglichkeiten nach dem UmwStG, eine Gewinnrealisierung zu vermeiden. Mit gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.11.2013 (DB0632574) hat die Finanzverwaltung nun zu den Behaltensvorschriften nach § 13a Abs. 5 ErbStG in Einbringungs- und Umwandlungsfällen Stellung genommen. Sie vertritt darin eine vollkommen neue Auffassung, die neue Stolperfallen für den Steuerpflichtigen und leider erneut strafrechtlichen Risiken eröffnet.
Zu viel erhalten = unschädlich / Zu wenig erhalten = Veräußerung und Nachversteuerung
Die Finanzverwaltung geht von dem Grundfall aus, dass ein Steuerpflichtiger steuerbegünstigt erworbene Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt (Anteilstausch, § 21 UmwStG). Zu diesem in der Praxis häufigen Grundfall vertritt sie folgende neue Auffassung:
Entscheidend für die Frage nach einer etwaigen Nachversteuerung soll ein im Zeitpunkt der Einbringung anzustellender Wertvergleich zwischen den hingegebenen und den dafür erhaltenen Anteilen sein. Soweit der Wert der erhaltenen neuen Anteile den Wert der hingegebenen Anteile unterschreitet, soll eine anteilige Nachversteuerung erfolgen. Demgegenüber soll eine Nachversteuerung nicht in Betracht kommen, wenn der Wert der erhaltenen Anteile dem Wert der hingegebenen Anteile entspricht oder ihn sogar übersteigt.
Mangels Begründung im Erlass ist nicht ersichtlich, wie die Finanzverwaltung zu dieser neuen, höchst kritikwürdigen Auffassung gelangt ist. Weder §§ 13a, 13b ErbStG noch §§ 20 ff. UmwStG enthalten Regelungen, welche die neue Verwaltungsmeinung stützen würden. Denn für die Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes ist es unerheblich, welchen Wert die als Gegenleistung erhaltenen neuen Anteile besitzen. Entscheidend ist vielmehr, dass als Gegenleistung neue Anteile (im Rahmen einer Kapitalerhöhung) gewährt werden.
Auch zu den Wertungen des §§ 13a Abs. 5 ErbStG steht die neue Auffassung der Finanzverwaltung im Widerspruch. Erhält ein Einbringender für die von ihm erbrachte Einlage keine adäquate Gegenleistung in Form von wertgleichen neuen Anteilen, fingiert § 7 Abs. 8 ErbStG eine Schenkung des Einbringenden an die übrigen Gesellschafter der ausgebenden Kapitalgesellschaft. Ist demnach aufgrund eines geringeren Werts der ausgegebenen neuen Anteile die Schenkungsfiktion nach § 7 Abs. 8 ErbStG anzuwenden, so kann dies nicht als schädliche Verfügung i. S. des § 13a Abs. 5 ErbStG gewertet werden. Denn eine Weiterschenkung der Anteile löst gerade keine Nachversteuerung aus (vgl. R E 13a.12 Abs. 5 Satz 1 ErbStR 2011), sondern stellt einen eigenständigen schenkungsteuerbaren Vorgang dar. Es ist aber gänzlich unzweifelhaft, dass ein Weiterverschenken des begünstigt erworbenen Vermögensgegenstands keine Nachversteuerung der ersten, begünstigten Schenkung auslöst. Dies muss dann aber auch in den von der Finanzverwaltung beschriebenen Einbringungsfällen gelten.
Stolperfalle mit strafrechtlichen Konsequenzen
Problematisch wird die neue Stolperfalle durch die sanktionsbewehrte Anzeigepflicht des § 13a Abs. 6 Satz 2 ErbStG. Danach ist der Erwerber begünstigten Vermögens verpflichtet, von sich aus jede Verletzung der Behaltensregeln innerhalb einer Frist von einem Monat anzuzeigen. Da die Anzeige eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung darstellt (§ 13a Abs. 6 Satz 4) kann durch die Nichtabgabe der Anzeige der Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht werden. § 13a Abs. 6 Satz 6 stellt überdies klar, dass die Anzeige selbst dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt.
In allen Umstrukturierungsfällen innerhalb der Behaltensfrist ist daher dringend zur Abgabe einer solchen Anzeige binnen Monatsfrist zu raten!
Anzumerken ist, dass die Darlegungslast für die Verwirklichung eines Nachversteuerungstatbestands bei der Finanzbehörde liegt. Daher müsste diese eigenständig die entsprechenden Unternehmensbewertungen durchführen, um den angeblichen Nachversteuerungstatbestand und dessen Umfang nachzuweisen, da für diesen von der Verwaltung angenommenen Nachversteuerungsfall kein gesondertes Feststellungsverfahren gesetzlich vorgesehen ist (vgl. §§ 13a Abs. 1a, 13a Abs. 2a ErbStG). Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sehen wir gute Erfolgschancen für Rechtsbehelfe gegen eine solche auf einen Einbringungsfall gestützte Steuerfestsetzung.
Fazit: Verunsicherung – enormer Aufwand – Ineffizienz
Insgesamt bleibt festzuhalten, dass die neue Auffassung der Finanzverwaltung zu einer erheblichen Verunsicherung der Steuerpflichtigen in Umstrukturierungsfällen führt. Die Finanzverwaltung widmet sich in dem neuen Erlass hauptsächlich Einbringungsfällen nach §§ 20 ff. UmwStG, wobei sie jedoch klarstellt, dass für die übrigen Umwandlungsvorgänge i. S. der §§ 3 bis 16 UmwStG (Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel) entsprechendes gilt.
Um das Nachversteuerungsrisiko abschätzen zu können, ist der Steuerpflichtige gezwungen, umfangreiche Bewertungen vorzunehmen. Angesichts der auch im reformierten Bewertungsgesetz möglichen Bewertungsdifferenzen wird der Steuerpflichtige hierdurch keine Rechtssicherheit, sondern allenfalls eine ungefähre Einschätzung bekommen. Darüber hinaus verursacht die Bewertung erheblichen Aufwand für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung, der ertragsteuerlich im Rahmen einer Einbringung nach §§ 20 ff. UmwStG nicht erforderlich wäre.