RA StB Dr. Rosemarie Portner LL.M., Düsseldorf
Abfindungen, die dem Arbeitnehmer anlässlich des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, sind nach nationalem deutschem Recht und regelmäßig auch bei Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen, „DBA“) den Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen und damit als Arbeitslohn zu versteuern. Auf dieser Grundlage kann eine in Großbritannien (GB) ansässige Person, die aus Deutschland eine Abfindung erhält, nach dem deutsch/britischen DBA hiermit nur in GB besteuert werden. Gleichwohl besteuern deutsche Finanzbehörden Abfindungen auf der Grundlage der so genannten Überweisungsklausel („Remittance-Base-Klausel“), wenn oder soweit der Empfänger der Zahlungen nicht den Nachweis erbringt, dass der Betrag nach GB überwiesen wurde.
Die Remittance-Base-Klausel hat ihre Wurzel im nationalen britischen Recht. In GB wird zwischen Personen unterschieden, die dort ansässig sind und solchen, die dort „domizilieren“; stark vereinfacht ausgedrückt bedeutet domizilieren, dass eine Person in GB geboren wurde oder dort eine ständige Wohnstätte unterhält mit der Absicht, dort dauerhaft zu leben. Personen, die in GB nicht domizilieren, so genannte „Non-Dom“, werden auf der Grundlage des britischen Steuerrechts nur mit – ausländischen – Einkünften besteuert, wenn und soweit diese nach GB überwiesen werden.
Das deutsch/britische DBA enthält einige wenige Vorschriften, die regeln, dass bestimmte Einkünfte in Deutschland als dem Staat, aus dem diese Einkünfte stammen, nur dann steuerfrei bleiben, wenn die in GB ansässige Person mit diesen Einkünften dort steuerpflichtig ist. Diese Vorschriften werden von einer Remittance-Base-Klausel, die auch im DBA enthalten ist, ergänzt. Danach belässt Deutschland Einkünfte, die nach dem DBA im Ansässigkeitsstaat (GB) besteuert werden können, steuerfrei, wenn und soweit diese Einkünfte nach GB überwiesen werden. Andernfalls fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Damit berücksichtigt das DBA, dass Non-Dom nur mit den nach GB überwiesenen ausländischen Einkünften besteuert werden.
Abfindungen, die als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit besteuert werden, können jedoch nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift stets nur in GB besteuert werden, unabhängig davon, ob sie in dorthin überwiesen werden. Diese Vorschrift setzt nicht voraus, dass der Empfänger der Abfindungen in GB mit diesen steuerpflichtig ist und beinhaltet somit keine Rückfallklausel. Sofern deutsche Finanzbehörden bei Nicht-Überweisung Abfindungen mit der Begründung besteuern, dass die Remittance-Base-Klausel ungeachtet des Wortlauts der jeweiligen Vorschrift für alle Einkunftsarten des DBA gelte, ist die Besteuerung abkommenswidrig.
Das DBA soll durch ein neues Abkommen („DBA (neu)“) ersetzt werden, das am 30. 3. 2010 unterzeichnet wurde. Auch das DBA (neu) enthält eine Remittance-Base-Klausel, jedoch mit geändertem Wortlaut. Danach ergänzt die Remittance-Base-Klausel im DBA (neu) nunmehr alle Vorschriften, die regeln, welcher der Vertragsstaaten bestimmte Einkünfte besteuern kann und ist somit auch auf Abfindungen anwendbar. Der geänderte Wortlaut der Remittance-Base-Klausel im DBA (neu) bestärkt die herrschende Meinung in der Literatur, dass die Remittance-Base-Klausel im geltenden DBA entgegen der Praxis deutscher Finanzbehörden nur auf diejenigen Vorschriften Anwendung findet, die für die Gewährung der Steuerbefreiung in Deutschland ausdrücklich Steuerpflichtigkeit der Non-Dom mit den jeweiligen Einkünften in GB voraussetzen.
Die Remittance-Base-Klausel setzt zudem einen Zusammenhang zwischen der Besteuerung von Einkünften in GB und deren Überweisung dorthin voraus. Fehlt dieser Zusammenhang, weil GB im Rahmen einer Steuerbefreiung, die auch für die dort domizilierenden Personen gilt, Abfindungen nicht besteuert, beispielsweise weil die Arbeit vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses überwiegend außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeübt wurde, muss dieser Steuerverzicht vom Quellenstaat Deutschland respektiert werden. Die Abfindungen können in Deutschland nicht unter Bezug auf die Remittance-Base-Klausel besteuert werden.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass nach dem noch geltenden deutsch/britischen DBA Abfindungen, die aus Deutschland an eine in GB ansässige Person gezahlt werden, hier nicht besteuert werden dürfen, unabhängig davon, ob sie nach GB überwiesen werden. Ebenso setzte nach dem künftigen deutsch/britischen DBA die Steuerbefreiung in Deutschland nunmehr grundsätzlich voraus, dass Abfindungen nach GB überwiesen und dort besteuert werden. Verzichtet jedoch GB im Rahmen einer allgemein geltenden Steuerbefreiungsvorschrift des nationalen britischen Rechts auf die Besteuerung der Abfindungen, dürfen diese in Deutschland nicht unter Bezug auf die Remittance-Base-Klausel besteuert werden.