RA/StB Dr. Stephan Viskorf, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Die steuerbegünstigte Übertragung von Familienheimen hat sowohl ertragsteuerlich als auch erbschaft- und schenkungsteuerlich eine lange Tradition. Trotz regional unterschiedlicher Immobilienpreise möchte der Gesetzgeber den Erwerb von „Omas kleinem Häuschen“ nicht besteuern. Gerade die erbschaftsteuerlichen Regelungen haben sich aber im Rahmen der Erbschaftsteuererform erheblich verkompliziert und sind streitanfälliger geworden. Bei der Auslegung des Gesetzeswortlauts verfolgt der BFH seit Jahren eine sehr restriktive Linie. Diese wurde jetzt erneut bestätigt: Der BFH versagte die erbschaftsteuerliche Begünstigung für eine Einräumung eines Wohnrechts (BFH vom 3. Juni 2014 – II R 45/12, DB0666121).

Überblick

Im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigung von Familienheimen (Paragraph 13 Absatz 1 Nr. 4 ErbStG) sind seit der letzten Erbschaftsteuerreform im Wesentlichen drei Fallgruppen zu unterscheiden:

1. Der Erwerb eines Familienheims vom Ehegatten oder Lebenspartner zu Lebzeiten ohne steuerliche Behaltefrist (Paragraph 13 Absatz 1 Nr. 4a ErbStG),
2. der Erwerb eines Familienheims vom Ehegatten oder Lebenspartner von Todes wegen unter der Voraussetzung der zehnjährigen Selbstnutzung durch den Erwerber (Paragraph 13 Absatz 1 Nr. 4b ErbStG),
3. der Erwerb eines Familienheims durch Kinder von Todes wegen, soweit die Wohnfläche 200  Quadratmeter nicht übersteigt und unter der Voraussetzung der zehnjährigen Selbstnutzung durch den Erwerber (Paragraph 13 Absatz 1 Nr. 4c ErbStG).

Im vorliegenden Fall hatte sich der BFH mit der Reichweite der zweiten Alternative zu beschäftigen. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung ist der „Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums“ sowie „der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“. Insbesondere vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008 soll die Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers dazu dienen, das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten. Ob die damit zum Ausdruck kommenden Verschonungsgründe letztlich tragfähig sein werden, wird gegebenenfalls das Bundesverfassungsgericht in Kürze feststellen.

Aktuelle Entscheidung des BFH

Der vom BFH zu entscheidende Fall betraf ein in der Praxis häufig auftretendes Problem, nämlich die Absicherung des überlebenden Ehegattens. Hierzu ist neben der Übertragung des Eigentums am Familienheim als dem umfassenden Herrschaftsrecht auch der Erwerb von lediglich dinglichen beschränkten Nutzungsrechten üblich, wie etwa die Zuwendung eines Nießbrauchs- oder Wohnrechts am Familienheim. Da der kapitalisierte Wert dieser Rechte im zu entscheidenden Fall den persönlichen Freibetrag überstieg, war die Anwendung die Verschonungsvorschrift zu prüfen.

Der BFH begründet seine ablehnende Haltung insbesondere mit dem Wortlaut der Norm. Seinem Wortlaut nach stellt die gesetzliche Regelung ausschließlich auf den Erwerb von (Mit-)Eigentum ab. Andere Nutzungsrechte werden nicht genannt.

Auch eine teleologische Auslegung könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn der Gesetzgeber habe nicht beabsichtigt, die bloße Nutzung des Familienheims zu begünstigen. Vielmehr verfolge der Gesetzgeber das Ziel einer Substanzerhaltung des Familienvermögens (BT-Drucks. 16/11107 S. 8). Selbst eine analoge Anwendung der Vorschrift auf Wohn- und Nutzungsrechte schließt die höchstrichterliche Rechtsprechung aus. Denn eine hierzu notwendige planwidrige Gesetzeslücke sei nicht zu erkennen, da die Nichtbegünstigung dinglicher Wohnungsrechte als bewusste Entscheidung des Gesetzgebers zu werten sei. Abschließend bestätigt der BFH die Konformität der Regelung mit dem Verfassungsrecht im Hinblick auf die Artikel 3, 6 und 14 GG.

Das Urteil zeigt deutlich die bereits in mehreren Urteilen offensichtlich gewordene restriktive Auslegung des Paragraphen 13 Absatz 1 Nr. 4 ErbStG durch den BFH. Die Begründung des Urteils ist grundsätzlich nicht anzugreifen. Dennoch erscheint es unter dem Aspekt der Besteuerung der erworbenen Bereicherung nicht zwingend Nießbrauch- und Wohnrechte am Familienheim von der Begünstigung auszunehmen. Denn solche Nutzungsrechte stellen im Vergleich zum Volleigentum ein wesensähnliches Minus dar. Dies gilt auch hinsichtlich des Umfangs der Bereicherung. Zudem erscheint zumindest diskussionswürdig, ob der Normzweck tatsächlich nur den „Schutz des Familiengebrauchsvermögens“ umfasst oder doch mittelbar über den „Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums“ auch die Fortsetzung der Selbstnutzung des Familienheims ermöglichen möchte.

Gestaltungsoptionen

Als Ausweichgestaltung wird gemeinhin empfohlen, Familienheime wegen der niedrigeren Anforderungen bereits unter Lebenden zu übertragen (Paragraph 13 Absatz 1 Nr. 4a ErbStG). Gegebenenfalls kann in einem solchen Fall auch ein Rückverkauf unter Vorbehalt eines Wohn- oder Nießbrauchrechts an den schenkenden Ehegatten erfolgen, um den Zustand herzustellen, den die Parteien in dem vom BFH entschiedenen Fall wünschten.

Ist dies nicht möglich, bietet sich eine alternative Gestaltung an, die der BFH selbst in seinem Urteil anspricht. Der überlebende Ehegatte erwirbt von Todes wegen das Familienheim und gibt es anschließend – ohne hierzu testamentarisch verpflichtet zu sein – an einen Dritten unter Vorbehalt eines Wohn- oder Nießbrauchrechts weiter. Die Tatbestandsvoraussetzungen sind erfüllt. Die Begünstigung müsste gewährt werden. Zwar lässt der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit die Beurteilung dieser Konstellation offen. Mit Rücksicht auf die wortlautgetreue Auslegung der Vorschrift durch den BFH besteht m.E. allerdings eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine positive Entscheidung.

Praxishinweis

Die Übertragung des selbstgenutzten Familienheims innerhalb der Familie ist sowohl unter Lebenden als auch von Todes wegen einer der häufigsten Praxisfälle im Erbschaftsteuerrecht. Die Regelung ist insbesondere seit der letzten Erbschaftsteuerreform sehr streitanfällig. Da neben der Rechtsprechung auch die Finanzverwaltung eine sehr restriktive Haltung einnimmt, sollte sich die Praxis darauf einstellen, dass es keine begünstigten Anwendungsfälle gibt, die nicht ausdrücklich vom Wortlaut der Regelung erfasst sind.