RA/FAStR Dr. Markus Hassa, LL.M., Associate bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt/M.
Bei Reihengeschäften werden von mehreren Unternehmern in einer Reihe mehrere, aufeinanderfolgende Lieferungen eines Gegenstands bewirkt. Dabei wird der Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer in der Reihe transportiert. Die Warenbewegung kann bei Reihengeschäften nur einer der Lieferbeziehungen zugeordnet werden. Diese Grundannahme des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG wurde durch den EuGH bereits im Jahr 2006 in der Rechtssache EMAG (EuGH vom 06.04.2006 – Rs. C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227 = DB0138773) bestätigt.
Lediglich diese eine Lieferung ist als „warenbewegte“ Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG beziehungsweise Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen. Bei den übrigen Lieferungen handelt es sich um „ruhende“ i.S.d. § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG beziehungsweise Art. 31 MwStSystRL. Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften kann nur die warenbewegte Lieferung eine steuerfreie Ausfuhrlieferung bzw. eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sein, die im Bestimmungsland eine Einfuhr beziehungsweise einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach sich zieht.
Zuordnung der Warenbewegung
Die zentrale Herausforderung bei der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Reihengeschäften besteht in der Zuordnung der Warenbewegung zu einer der Lieferbeziehungen. Der deutsche Steuergesetzgeber stellt darauf ab, welcher der beteiligten Unternehmer den Transport der Ware veranlasst hat. Sofern der erste Unternehmer in der Reihe die Ware transportiert hat, ist die Warenbewegung seiner Lieferung zuzuordnen. Sofern der letzte Abnehmer die Ware transportiert hat, ist sie der an ihn ausgeführten Lieferung zuzuordnen. Für den Transport durch einen mittleren Unternehmer wurde in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG eine gesetzliche Vermutung geschaffen, nach der die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an diesen mittleren Unternehmer zuzurechnen ist, sofern er nicht nachweist, dass er die Ware als Lieferer transportiert hat. Demgegenüber fehlt es in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie an einer Regelung für die Zuordnung der Warenbewegung.
EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Euro Tyre
Die ersten konkreten unionsrechtlichen Vorgaben machte der EuGH im Jahr 2010 in der Rechtssache Euro Tyre (EuGH vom 16.12.2010 – Rs. C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg. 2010, I-13335 = DB0399458). Er judizierte, dass die Zuordnung der Warenbewegung von einer „umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände“ abhänge. Die Interpretation dieser Entscheidung bereitet bis heute Schwierigkeiten. Dies kommt nicht zuletzt darin zum Ausdruck, dass der V. und der XI. Senat des BFH die Ausführungen des EuGH unterschiedlich verstehen.
Rechtsprechung des V. BFH-Senats
Zunächst nahm der V. Senat des BFH in seinem Urteil vom 11.08.2011 (V R 3/10, DB 2011 S. 2354) zur Zuordnung der Warenbewegung bei Transport durch einen mittleren Unternehmer Stellung. Gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG sei die Warenbewegung der Lieferung des ersten Lieferanten an seinen Abnehmer, den transportierenden mittleren Unternehmer, zuzuordnen, wenn dieser mittlere Unternehmer seinem Lieferanten nicht mitgeteilt hat, dass der Gegenstand bereits an einen Zweiterwerber verkauft wurde. Bei Vorliegen einer solchen Mitteilung ist die Warenbewegung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG der Lieferung des transportierenden mittleren Unternehmers an seinen Abnehmer zuzurechnen.
EuGH-Entscheidung in der Rechtssache VSTR
Diese deutsche Vorgehensweise veranlasste den EuGH, dem XI. Senat des BFH im Vorlageverfahren in der Rechtssache VSTR (EuGH vom 27.09.2012 – Rs. C-587/10, VSTR, DB 2012 S. 2436) einige Hinweise zur Zuordnung der Warenbewegung bei einem Reihengeschäft zu geben. Er wiederholte ausgewählte Passagen aus der Rechtssache Euro Tyre und kam zu dem Ergebnis, dass die Mitteilung des Weiterverkaufs „für sich allein nicht als Nachweis“ für die Zuordnungsentscheidung dienen könne. Es sei entscheidend darauf abzustellen, wann die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, also die Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG beziehungsweise Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL, auf den Endempfänger erfolgt sei. Sofern diese (zweite) Lieferung bereits im Ursprungsland, also vor dem Transport der Ware, stattgefunden habe, könne die Warenbewegung nicht mehr der ersten Lieferung zugeordnet werden.
Rechtsprechung des XI. BFH-Senats
In der Anschlussentscheidung hat der XI. Senat des BFH (BFH vom 28.05.2013 – XI R 11/09, DB 2013 S. 1883) entschieden, dass die Vorschrift des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG unionsrechtskonform auszulegen sei. Die Warenbewegung könne nicht mehr der Lieferung des transportierenden mittleren Unternehmers zugeordnet werden, wenn diese Lieferung bereits vor dem Transport der Ware erfolgt ist.
Ansatz des FG Münster
Damit aber noch nicht genug. Das FG Münster hat in seinem Urteil vom 16.01.2014 (5 K 3930/10 U, DB0650709) die Auffassung vertreten, dass die Entscheidung des XI. Senats „problematisch“ sei und ist ihr daher nicht gefolgt. Maßgeblich sei vielmehr, wie bereits vom V. Senat festgestellt, ob der mittlere transportierende Unternehmer seinem Lieferanten mitgeteilt habe, dass er die Ware an einen Endabnehmer verkauft hat.
Auswirkungen auf die Praxis
In der Praxis herrscht erhebliche Rechtsunsicherheit. Die divergierenden Entscheidungen führen dazu, dass eine Zuordnung der Warenbewegung bei einem Warentransport durch den mittleren Unternehmer nur schwer vorgenommen und entsprechend dokumentiert werden kann. Es fehlt weiterhin an klaren und praktikablen Regelungen. Interessant wird zunächst sein, wie sich der XI. Senat äußert. Das FG Münster hat in seinem o.g. Urteil die Revision zugelassen, das Verfahren ist bereits beim XI. Senat des BFH anhängig (XI R 12/14). Und auch in dem Verfahren „VSTR“, in dem das Sächsische FG nach der Zurückverweisung durch den BFH bereits wieder entschieden hat, ist die erneute Revision beim XI. Senat (XI R 15/14) anhängig.
Vorerst bleibt daher abzuwarten, ob der XI. Senat bei seiner Rechtsauffassung bleibt. Auch eine erneute Vorlage an den EuGH erscheint denkbar.