RA Dr. Nico Fischer, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, München

Das deutsche Außensteuergesetz (AStG) hat sich seit seinem Erlass im Jahr 1972 als „Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“ durch seine Brüche zum übrigen Steuerecht zu einer erheblichen Belastung entwickelt. Die Komplexität der Regelungen macht diese z.T. unverständlich und unanwendbar, sodass in der Literatur die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Hinblick auf Normenklarheit und Bestimmtheit der Vorschriften in Frage gestellt wird. Das AStG enthält nicht nur eine Vielzahl von Nachweis- und Dokumentationspflichten, sondern führt auch in der Anwendung teils zu skurrilen Ergebnissen.

Hinzurechnungsbesteuerung von Einkünften aus der Vermietung in Deutschland belegener Grundstücke

Das AStG soll unter anderem verhindern, dass deutsche Steuerpflichtige Einkünfte über ausländische Gesellschaften erzielen, bei denen solche Einkünfte keiner oder nur einer geringen Besteuerung unterliegen. In solchen Fällen fingiert das AStG eine (voll steuerpflichtige) Ausschüttung von Erträgen der ausländischen Gesellschaft unabhängig von deren tatsächlicher Ausschüttung (Hinzurechnungsbesteuerung). Dabei schießt das AStG über das Ziel, deutsche Besteuerungsrechte zu sichern, jedoch deutlich hinaus. Denn das AStG erfasst sogenannte „passive“ Tätigkeiten, also alle die nicht in einem engen Katalog als aktive (unschädliche) Einkünfte definiert sind, wenn sie mit weniger als 25 Prozent besteuert werden.

Daher kann seit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 Prozent seit dem Jahr 2008 in bestimmten Fällen sogar die in Deutschland steuerpflichtige Vermietung von inländischem Grundbesitz zu einer Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG führen.

Wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland Grundbesitz vermietet, so unterliegen diese Einkünfte in Deutschland der Körperschaftsteuer in Höhe von 15 Prozent plus Solidaritätszuschlag, aber nicht der Gewerbesteuer, da der vermietete Grundbesitz keine Betriebsstätte bildet. (Auch eine deutsche Gesellschaft würde nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn sie nur Grundbesitz vermietet und daher die Voraussetzungen der sog. erweiterten Gewerbesteuerkürzung erfüllt.) In dem Staat des Sitzes der Gesellschaft werden die in Deutschland besteuerten Vermietungseinkünfte in der Regel aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Steuer freigestellt. Da die steuerliche Belastung der Kapitalgesellschaft damit weniger als 25 Prozent beträgt, liegt eine „niedrige Besteuerung“ im Sinne des AStG vor. Schließlich sind die Vermietungseinkünfte auch passive Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG, da die inländische Vermietung nicht als aktive Einkünfte definiert wird. Denn bei inländischen Vermietungseinkünften ist die hierfür erforderliche Voraussetzung nicht erfüllt, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar wäre, wenn der Steuerpflichtige die Grundstücke direkt halten würde.

Damit ist aus Sicht des AStG Deutschland selbst Niedrigsteuerland. Die Einkünfte aus der Vermietung eines in Deutschland belegenen Grundstücks unterliegen dann der Hinzurechnungsbesteuerung und damit der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft schließlich zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört, dann unterliegen die Gewinne zusätzlich noch der Gewerbesteuer, da aufgrund der Umqualifikation der Einkünfte gem. § 10 Abs. 2 AStG keine Vermietungseinkünfte mehr vorliegen, so dass die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht anwendbar ist. Damit kann die Gesamtsteuerbelastung bei bis zu dem Doppelten der Belastung bei einem Halten ohne die ausländische Gesellschaft liegen.

Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund der Anwendung von deutschen Gewinnkorrekturvorschriften auf ausländische Gesellschaften

Vereinzelt wird in der Finanzverwaltung sogar vertreten, dass selbst bei Einkünften von ausländischen Gesellschaften aus Geschäftsbeziehungen ohne jeglichen deutschen Bezug für deutsche mittelbare Anteilseigner die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG anzuwenden sei.

So soll die Gewährung eines zinslosen Darlehens zwischen zwei ausländischen Tochterkapitalgesellschaften zu einer Hinzurechnungsbesteuerung bei der deutschen Muttergesellschaft führen, wenn im Ausland keine Besteuerung der „fiktiven“ Zinsen mit mindestens 25 Prozent erfolgt.

Die fiktiven Zinseinkünfte der einen Tochtergesellschaft aus der verhinderten Vermögensmehrung durch die zinslose Überlassung des Darlehens an die andere Tochtergesellschaft seien passive Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG. Dass der darlehensgewährenden Tochtergesellschaft tatsächlich keine Einkünfte zufließen, sei unbeachtlich, da fiktive Einkünfte aufgrund von Gewinnkorrekturvorschriften das Schicksal der tatsächlichen Einkünfte im Sinne von § 8 AStG teilten.

Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung sollen künstliche Gestaltungen verhindern, durch die Einkünfte ins niedrig besteuerte Ausland verlagert werden. Das beschriebene Ergebnis, bei dem eine Hinzurechnungsbesteuerung für Sachverhalte angenommen wird, die überhaupt keinen Inlandsbezug aufweisen, geht weit über Sinn und Zweck des Gesetzes hinaus.

Das AStG weist zahlreiche Brüche zum übrigen Steuerrecht auf. Insbesondere ist es nicht verständlich, warum eine ausländische Kapitalgesellschaft mit mindestens 25 Prozent besteuert sein muss, um der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen, während in Deutschland seit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes die steuerliche Belastung je nach Sachverhalt und Lage der Betriebsstätten auch deutlich unter 25 Prozent liegen kann. Auch ist der starre und Katalog der für Zwecke des AStG als unschädlich betrachteten „aktiven Einkünfte“ zu eng.

Eine grundlegenden Reform des AStG wäre wünschenswert, um diese Brüche zum übrigen Steuerrecht zu beseitigen, eine Reduktion des AStG auf den ursprünglichen Zweck der Norm zu erreichen und eine für den Steuerpflichtigen anwendbare Norm zu schaffen.