Katharina Hemmen, LL.M.,Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Associate, P+P Pöllath + Partners, Frankfurt/M.
Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, unterliegt grundsätzlich der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Davon ausgenommen sind nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Grundstückserwerbe von Todes wegen sowie Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Diese Ausnahme greift allerdings hinsichtlich des Wertes solcher Auflagen nicht, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).
Wert der Auflage als Bemessungsgrundlage
Unter einer Auflage i.S.d. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist jede dem Erwerber auferlegte Leistung zu verstehen, die keine vertragliche Gegenleistung für die Zuwendung bildet, aber die Bereicherung des Erwerbers mindert (Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG-Kommentar, 17. Aufl., § 3 Rn. 260). Als Auflage kommen beispielsweise die Übernahme einer eingetragenen Hypothek durch den Erwerber, die Einräumung eines Wohnrechts oder der Vorbehalt eines Nießbrauchs in Betracht. Seit 2009 sind solche Auflagen schenkungsteuerlich grundsätzlich nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom Erwerb abziehbar. Gleichzeitig unterliegt der Wert der Auflage als Gegenleistung der Grunderwerbsteuer, unabhängig davon, ob es sich um eine Leistungs- oder eine Nutzungs- und Duldungsauflage handelt (vgl. koordinierter Ländererlass des FinMin. Baden-Württemberg vom. 15.04.2009, DB0326971).
Steuerbefreiung nach ErbStG greift nicht für § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 21.10.2014 – 5 K 2894/12, EFG 2015, 317) hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem eine Grundstücksschenkung unter einer Auflage erfolgte, die Schenkung aber von der Schenkungsteuer befreit war, da Zuwendungsempfänger ein gemeinnütziger Verein war (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG). In dieser Konstellation war die Auflage (ein Wohnrecht) zwar dem Grunde nach abziehbar (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG), tatsächlich aber lief diese Abzugsfähigkeit ins Leere, da es bereits an einem steuerpflichtigen Erwerb mangelte.
Gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer wurde vorgebracht, dass die Schenkungsteuer der Grunderwerbsteuer systematisch vorgehe und die Befreiung von der Grunderwerbsteuer daher für alle Erwerbe im Sinne des ErbStG, also auch die steuerbefreiten, gelte.
Das Gericht wies die Klage als unbegründet zurück. Die Ausnahme von der Steuerbefreiung bei der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG greife nach dem Wortlaut auch dann, wenn die Grundstücksschenkung nach dem ErbStG insgesamt von der Schenkungsteuer befreit sei. Die Ausnahmevorschrift werde von dem Vorrang der Erbschaft- und Schenkungsteuer, wie ihn das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15.05.1984 (1 BvR 605/81, BStBl. II 1984 S. 608) bekräftigt habe, nicht erfasst.
Es komme deshalb nur darauf an, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer dem Grunde nach abziehbar sei. Solange eine Doppelerfassung der Auflage bei Schenkung- und Grunderwerbsteuer definitiv ausgeschlossen sei, könne der Wert der Auflage auch der Grunderwerbsteuer unterworfen werden. Zu einer Doppelbesteuerung könne es nie kommen, wenn die Auflage nach dem ErbStG dem Grunde nach abziehbar sei. Entweder könne die Auflage bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs auch tatsächlich abgezogen werden oder die Schenkung sei insgesamt von der Schenkungsteuer befreit.
Folgen für die Praxis
Es ist zu erwarten, dass der BFH im Revisionsverfahren (II R 57/14) die Auffassung des FG bestätigen wird. Schon das Urteil des BFH vom 20.11.2013 (II R 38/12, DB0649388) zur Bewertung von Auflagen für Schenkungsteuerzwecke einerseits und Grunderwerbsteuerzwecke andererseits zeigt, dass die Grunderwerbsteuer und die Schenkungsteuer nicht auf denselben, tatsächlich abziehbaren Betrag abstellen. Der BFH betonte in diesem Urteil, dass es keine Rolle spiele, ob Schenkungsteuer festgesetzt wurde und mit welchem Wert sich die Auflage gegebenenfalls bereicherungsmindernd ausgewirkt habe. Es bestehe nämlich weder eine verfahrensrechtliche noch materiell-rechtliche Bindung der Bemessung der Grunderwerbsteuer an den für die Schenkung bemessenen Wert der Auflage. Vielmehr sei, wie es das Gesetz gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG vorgebe, die Beschränkung des Jahreswerts der Auflage nach § 16 BewG bei der Grunderwerbsteuerbemessung nicht zu berücksichtigen (dazu kritisch die Urteilsanmerkung von Wachter, ZEV 2014, 211, 213).
Die Revisionsentscheidung des BFH im Fall der Schenkung unter Auflage an den steuerbefreiten Verein dürfte für zahlreiche Fälle relevant sein, denn die unentgeltliche Übertragung von Grundstücken auf gemeinnützige Organisationen erfolgt nicht selten als Schenkung unter Auflage, nach der sich der Schenker entweder den Nießbrauch oder ein Wohnrecht vorbehält. Problematisch erscheint eine Bestätigung des vorinstanzlichen Urteils vor allem vor dem Hintergrund, dass gemeinnützige Organisationen steuerlich privilegiert werden sollen. Bedenkt man, dass der Beschenkte aufgrund der Auflage in der Regel keine laufenden Einkünfte aus dem Grundbesitz erhält, können die in einigen Bundesländern bis auf 6,5 Prozent gestiegenen Grunderwerbsteuersätze in diesen Fällen schnell zu einer kaum zu schulternden Steuerlast für den Beschenkten werden.