StB Dipl.-Kfm. Dipl.-Bw. (FH) Henrik Sundheimer, LL.M., KPMG AG, Köln
Verbindlichkeiten oder Rückstellungen sind im Falle der Abhängigkeit von künftigen Einnahmen oder Gewinnen nach § 5 Abs. 2a EStG erst dann anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Die Vorschrift gilt grundsätzlich auch für Rangrücktrittsvereinbarungen.
Unterscheidung: einfacher oder qualifizierter Rangrücktritt
Dabei ist zwischen einfachen und qualifizierten Rangrücktritten zu unterscheiden. Ein einfacher Rangrücktritt sieht eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann vor, wenn der Schuldner hierzu zukünftig in der Lage ist diese aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen zu tragen und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt (Rangrücktritt mit Besserungsabrede). Bei einem Rangrücktritt ohne Besserungsabrede wird die Rückzahlung der Verbindlichkeit hingegen nicht von den o.g. Bedingungen abhängig gemacht, sondern kann jederzeit eingefordert werden. Ein qualifizierter Rangrücktritt sieht die Befriedigung der Forderung erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft nach Abwendung der Krise und insofern zeitgleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter vor. Damit wird die Forderung so behandelt, als handele es sich um statutarisches Kapital. Hintergrund der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist die Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung i.S.d. § 19 Abs. 2 InsO.
In jüngerer Vergangenheit haben sich mehrere Urteile der Finanzgerichtsbarkeit mit der Frage der Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritten beschäftigt (FG Niedersachsen vom 12.06.2014 – 6 K 324/12, EFG 2014 S. 1601 = DB0665266, dazu vgl. auch Kreft, StR kompakt, DB0665712; FG Köln vom 26.03.2015 – 10 K 3777/09, BB 2015 S. 1456; BFH vom 15.04.2015 – I R 44/14 (Rev. zu o.g. Urteil des FG Niedersachsen, DB 2015 S. 1633), welche im Folgenden kurz dargestellt werden sollen.
Entscheidungen
Nach Auffassung des FG Niedersachsen (6 K 324/12, DB0665266) und des FG Köln (10 K 3777/09) kommt § 5 Abs. 2a EStG nicht zur Anwendung, wenn die betreffende Rangrücktrittsvereinbarung auf den „künftigen Bilanzgewinn“ und damit z.B. auch auf Auflösungen aus Einstellungen in die Kapitalrücklage abstellt. Dies sei damit zu begründen, dass der „künftige Bilanzgewinn“ damit auch durch Einlagen entstandenes „freies Vermögen“ abbilde. Das FG Köln hat darüber hinaus in einem obiter dictum darauf hingewiesen, dass ein Rangrücktritt nach seiner Auffassung nur dann den Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG erfülle, wenn die Bedienung aus sonstigem „freien Vermögen“ ausdrücklich ausgeschlossen sei.
Der BFH hat in der Revision zum Urteil des FG Niedersachsen (I R 44/14, DB 2015 S. 1633) jedoch entschieden, dass für das Abstellen auf „künftige Bilanzgewinne“ hinsichtlich der Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG mangels wirtschaftlicher Belastung nichts anderes gelten könne als für das Abstellen auf „künftige (handelsrechtliche) Jahresüberschüsse“. Insofern sei § 5 Abs. 2a EStG anzuwenden. Etwas anderes gelte jedoch, „wenn die Verpflichtung aus dem sich aufgrund der Auflösung einer Kapitalrücklage […] ergebenden (oder sich erhöhenden) Bilanzgewinn getilgt wird“, da in diesem Fall eine aktuelle wirtschaftliche Belastung vorliege. Mit der Entscheidung des BFH zum Urteil des FG Niedersachsen ist damit wohl auch die Entscheidung des FG Köln überholt, da beide FG-Urteile beim I. Senat des BFH anhängig waren. In diesem Zusammenhang ist jedoch auf die von Hoffmann (DStR 2015 S. 1554) geäußerte Kritik hinzuweisen, dass das Kriterium der wirtschaftlichen Belastung dann aber auch für das sonstige „freie Vermögen“ gelten muss und dieses somit nicht undifferenziert zu einer Vermeidung von § 5 Abs. 2a EStG führen kann.
Das Urteil des FG Köln beleuchtet allerdings noch einen weiteren im Rahmen des BFH-Urteils nicht entscheidungserheblichen Aspekt. Hiernach findet § 5 Abs. 2a EStG auch auf Rangrücktrittsvereinbarungen ohne Besserungsabrede Anwendung. Damit widerspricht es der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 08.09.2006, BStBl. I 2006 S. 497 = DB0161639, Tz. 8) und der Literatur (bspw. aktuell Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 315; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 957b, m.w.N.). M.E. erfüllt eine Rangrücktrittsvereinbarung ohne Besserungsabrede nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG, da dieser mangels Besserungsabrede eben nicht von künftigen Einnahmen oder Gewinnen abhängt. Damit liegt eine wirtschaftliche Belastung vor, welche die Passivierung der Verbindlichkeit rechtfertigt (siehe auch Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 957b, m.w.N.). Die beim BFH anhängige Revision (I R 25/15) darf daher mit Spannung erwartet werden.
Hinweise für die Praxis
Nach der kürzlich ergangenen Rechtsprechung des BFH ist nach wie vor zu empfehlen die Formulierung von Rangrücktritten am BMF-Schreiben vom 08.09.2006 (DB0161639) auszurichten und somit explizit auf das sog. „freie Vermögen“ abzustellen, um Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung und eine ggf. folgende drohende negative Rechtsprechung durch die Finanzgerichtsbarkeit zu vermeiden.
Gleichzeitig sollte zu der Frage der Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG auf eine Rangrücktrittsvereinbarung ohne Besserungsabrede das anhängige Revisionsverfahren (I R 25/15) zur Entscheidung des FG Köln nicht außer Acht gelassen werden.