RA/FAStR/StB Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU), Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn
Der Erwerb von mehr als 50% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft hat nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG den Untergang bestehender nicht genutzter Verluste der Gesellschaft zur Folge. Dies gilt nur dann nicht, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen (z.B. die Kapitalgesellschaft verfügt über steuerpflichtige stille Reserven in Höhe der nicht genutzten Verluste oder die Anteilsübertragung ist eine Umstrukturierungsmaßnahme i.S. der Konzernklausel). Die Vorschrift soll zudem nach Verwaltungsauffassung nicht im Fall einer unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge anwendbar sein (BMF vom 04.07.2008, DB 2008 S. 1598, Tz. 4). Diesen verwaltungsseitigen Ausnahmetatbestand lehnt das FG Münster in einer am 01.02.2016 veröffentlichten Entscheidung ab (Urteil vom 04.11.2015 – 9 K 3478/13 F, Rev. zugelassen); die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge ist danach tatbestandsmäßig.
Fallbeispiel: Übertragung von Anteilen an Verlust-GmbH im Rahmen einer unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge
Der Gesellschafter A ist zu 60% an der Verlust-GmbH beteiligt. Die einzige Tochter des A soll im Fall eines Versterbens von A Alleinerbin werden. Bei der Gesellschaft bestehen zum 31.12.2015 ein körperschaft- und ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag i.H.v. jeweils 10 Mio. €, steuerpflichtige stille Reserven sind nicht vorhanden. A überträgt am 30.01.2016 seinen GmbH-Anteil im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter. Fraglich ist, ob die Verlustvorträge in Folge der Anteilsübertragung (für steuerliche Zwecke) untergehen.
Steuerliche Behandlung durch die Finanzverwaltung
Nach dem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 scheidet eine Anwendung des § 8c KStG aus, da es sich bei der Übertragung um eine unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge handelt (BStBl. I 2008 S. 736 = DB 2008 S. 1598, Tz. 4 Satz 2). Dies gilt auch bei Zugrundelegung des Entwurfs eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (Stand: 15.04.2014), wonach nur eine unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge an Angehörige ausgenommen sein soll (zum Fallbeispiel: die Tochter des A ist Angehörige i.S.v. § 15 AO).
Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass eine „vorweggenommene Erbfolge“ nur unter bestimmten Voraussetzungen vorliegt. Nicht jede unentgeltliche Anteilsübertragung erfüllt diese Voraussetzungen. Auch dem Fall, mit dem sich das FG Münster zu befassen hatte, lag (anders als im Fallbeispiel) ein Streit zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt über das Vorliegen der Voraussetzungen einer unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge im Sinne der Verwaltungsauffassung zu Grunde. Dieser Streit gab dem Gericht letztlich die Gelegenheit, die (zwischen Steuerpflichtigem und Verwaltung im Grundsatz unstreitige) Rechtsfrage zur Anwendung von § 8c KStG bei Vorliegen einer vorweggenommenen Erbfolge zu entscheiden.
Die Entscheidung des FG Münster
Nach Rechtsauffassung des 9. Senats des FG Münster (FG Münster vom 04.11.2015 – 9 K 3478/13 F) fallen alle rechtsgeschäftlichen entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragungen unter § 8c KStG. Erfasst seien somit auch Erwerbe im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge. Etwas Gegenteiliges sei auch nicht aus den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens ersichtlich. Darüber hinaus sei eine Herausnahme der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge aus dem Anwendungsbereich von § 8c KStG nach dem Normzweck (gegen den Wortlaut der Vorschrift) nicht geboten. Die im Fallbeispiel dargestellte Anteilsübertragung hat bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des 9. Senats deshalb den Untergang der nicht genutzten Verluste der Gesellschaft zur Folge.
Stellungnahme
Die Entscheidung des 9. Senats (mit ausführlicher Begründung) dürfte m.E. einer Überprüfung im Revisionsverfahren standhalten. Sie überrascht im Ergebnis auch nicht; im Schrifttum wird eine gesetzliche Grundlage der Verwaltungsansicht gleichfalls bezweifelt. Aber: Aus steuerpolitischer Sicht ist das Ergebnis nicht „richtig“. Der Gesetzgeber, der durch die Konzernklausel des § 8c KStG zahlreiche Umstrukturierungsmaßnahmen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausnimmt, sollte aktiv werden und auch „inner-familiäre“ Umstrukturierungen (wie bislang auch die Finanzverwaltung) begünstigen. Einer zukünftigen Erteilung verbindlicher Auskünfte steht die Entscheidung des FG Münster m.E. nicht entgegen, wenn man die Regelung im BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (a.a.O.) als Billigkeitsvorschrift qualifiziert. Bei der steuerlichen Strukturierung vorweggenommener Erbfolgen wird die Nutzung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG wieder in den Fokus rücken. Dabei ist zu beachten, dass die Thematik nicht nur Verlust-Gesellschaften betrifft, da § 8c KStG auch bei Gewinn-Gesellschaften mit Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG) Anwendung findet (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG).
Im Übrigen: Die Entscheidung des FG Münster zeigt erneut, dass eine „außergesetzliche“ Regelung zu Gunsten der Steuerpflichtigen (hier: BMF-Schreiben vom 04.07.2008, a.a.O., Tz. 4) nicht vor einer gerichtlichen Entscheidung auf gesetzlicher Grundlage zu Lasten der Steuerpflichtigen schützt. In Zweifelsfällen ist der Steuerpflichtige gut beraten, eine geplante Transaktion trotz Vorliegens einer „positiven“ Stellungnahme der Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben vom 21.12.2015, DB 2016 S. 21 zu § 50i Abs. 2 ESG) durch Einholung einer verbindlichen Auskunft steuerlich zu stabilisieren.