RA/StB Dipl.-Kfm. Sören Reckwardt, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
In der Praxis werden Immobilien zumeist auf Basis der erzielten Jahresnettokaltmiete bewertet. Hierzu wird ein entsprechender Kaufpreis- oder Bewertungsfaktor auf die vereinbarte Miete angewendet. Dabei gibt es verschiedene Kriterien für die Höhe des Faktors: u.a. Leitzinsniveau, Mietvertragslaufzeit, Mieterbonität, Lage, Gebäudeeigenschaften. Im Zusammenhang mit Neuvermietungen und Mietlaufzeitverlängerungen erfreuen sich Zuschüsse an den Mieter immer größerer Beliebtheit. Die umsatzsteuerliche Qualifikation solcher Zuschüsse sollte insbesonere bei Gewerbemietern näher betrachtet werden.
Ausgangslage
Neben der Gewährung von mietfreien Zeiten stellt die Gewährung von Zuschüssen an (Gewerbe-)Mieter ein beliebtes Mittel dar, um den Mieter zum Vertragsabschluss zu bewegen. Die Zuschüsse sollen zum einen den Aufwand des Mieters im Zusammenhang mit dem Umzug oder den mieterspezifischen Anpassungen von unausgebaut übergebenen Mietflächen abfedern. Mitunter haben sie zudem Finanzierungsfunktion für die Anlaufphase des Gewerbebetriebs des Mieters in der Immobilie. Gleichzeitig dienen die Zuschüsse oft dazu, die spätere Monatsmiete und damit die Bewertung der Immobilie zu erhöhen.
Beurteilung aus Umsatzsteuersicht
Im Rahmen von Gewerbemietverträgen, bei denen zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an einen (vorsteuerabzugsberechtigten) Mieter optiert wurde, wird häufig ein „Zuschuss zzgl. USt“ gegen Stellung einer entsprechenden Rechnung durch den Mieter vereinbart. Ob dieser Ansatz korrekt ist, hängt von verschiedenen Faktoren ab:
Entscheidend ist aus umsatzsteuerlicher Sicht, ob eine konkrete umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistung des Mieters vorliegt, deren Entgelt der Zuschuss darstellt, oder ob die Zahlung aus anderen Gründen im Rahmen des Mietverhältnisses gewährt wird. Deshalb sollten die Parteien bei Verhandlung des Mietvertrags bereits abklären, ob der Zuschuss wirtschaftlich die Funktion einer (anfänglichen) Mietreduktion bzw. Finanzierungshilfe für den Mieter haben soll oder ob die Zahlung als Gegenleistung für eine konkrete umsatzsteuerpflichtige Leistung bzw. Lieferung des Mieters erfolgt. Eine korrekte umsatzsteuerliche Behandlung erspart dabei ggf. spätere Diskussionen mit dem Finanzamt und Korrekturen, die zu Zinsbelastungen gemäß § 233a AO führen können.
Eine umsatzsteuerpflichtige (Bau-)Leistung des Mieters liegt z.B. dann vor, wenn der Mieter Einbauten an der Mietsache vornimmt und diese dem Vermieter „liefert“, d.h. ihm die Verfügungsmacht verschafft, so dass die Einbauten in das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum des Vermieters übergehen und Teil der Mietsache werden. Die umsatzsteuerbare Lieferung kann auch z.B. aus dem vom Pächter einer neu errichteten Hotelimmobilie beschafften Inventar (sog. Fixtures, Furniture & Equipment, kurz FF&E) bestehen, für das er einen entsprechenden „Investitionszuschuss“ erhält und das anschließend Teil des Pachtgegenstands ist. Für die Beurteilung, ob eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung vorliegt, sind u.a. die konkreten Regeln des Miet- bzw. Pachtvertrags zur Instandshaltungspflicht und Risikotragung während der Laufzeit sowie zum Rückbau bzw. zur Entschädigungspflicht bei Vertragsende maßgeblich.
Liegt dagegen ein pauschaler Zuschuss (z.B. für Umzugs-, Ausbau-, Pre-Opening-, oder Einrichtungskosten) ohne konkrete Gegenleistung des Mieters vor, ist dem FG Saarland (Beschluss vom 26.07.2001 – 1 V 154/01) zuzustimmen, das einen solchen Zuschuss wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich als Mietreduktion (Negativumsatz) qualifiziert hat. Dabei verweist das FG Saarland auf die Rechtsprechung des BFH zum spiegelbildlichen Fall eines pauschalen Zuschusses (ohne konkrete Gegenleistung) des Mieters an den Vermieter, den der BFH als zusätzliches Mietentgelt qualifiziert hat.
Praxishinweise
Wird im Nachhinein eine nicht zutreffende Beurteilung von Zuschüssen erkannt, sollten Mieter und Vermieter einvernehmlich die entsprechenden Berichtigungen vornehmen. Wurde z.B. zu Unrecht eine umsatzsteuerbare Lieferung angenommen, ist seitens des Mieters die entsprechende Rechnung zu stornieren und gleichzeitig seitens des Vermieters die Dauermietrechnung entsprechend um die Mietentgeltreduktion zu berichtigen. Zahlungen zwischen den Parteien sind in diesem Falle nicht notwendig, da die überzahlte Umsatzsteuer auf die (vermeintliche) Ausbauleistung der überzahlten Umsatzsteuer auf das (zu reduzierende) Mietentgelt entspricht. Wird die Korrektur binnen 15 Monaten nach Ende des Jahres der Zuschussgewährung vorgenommen, können nachteilige Zinsfolgen vermieden werden.