StBin Dr. Janine v. Wolfersdorff ist Geschäfts-führerin des Instituts Finanzen und Steuern e.V. und in eigener Kanzlei in Köln tätig.

Am 08. September verhandelt der Vermittlungsausschuss von Bundesrat und Bundestag über letzte Nachbesserungen an der Erbschaftsteuerreform 2016. Einer der zentralen Verhandlungspunkte betrifft die Berücksichtigung von Verfügungsbeschränkungen an Gesellschaftsanteilen durch einen „Vorwegabschlag“ (§ 13a Abs. 9 ErbStG-E). Der Wirtschaftsausschuss empfiehlt eine deutliche Verschärfung der Regelung – die allerdings schon nach bisheriger Fassung sehr restriktiv gefasst ist.

Vorwegabschlag nach bisher vorgesehener Fassung

Der Vorwegabschlag in der bislang vorgesehenen Fassung ist nicht Teil der Bewertungsregeln, sondern des Verschonungsregimes. Konzeptionell umfasst er nur begünstigtes Betriebsvermögen, er gilt für bestimmte Konstellationen und Verfügungsbeschränkungen. Kumulativ muss der Gesellschaftsvertrag

• Entnahmebeschränkungen,
• Abtretungsbeschränkungen innerhalb des Mitgesellschafter- oder engen Familienkreises (§ 15 AO) und
• Abfindungsbeschränkungen mit prozentualem Abschlag vom gemeinen Wert

vorsehen. Die Höhe des Vorwegabschlags soll dem Abfindungsabschlag entsprechen, 30% aber nicht übersteigen. Die Tatbestandsvoraussetzungen sind zwei Jahre vor und 20 Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu erfüllen; andernfalls entfiele diese „Steuerbefreiung“ komplett mit Wirkung für die Vergangenheit.

Problemfeld Bewertung des Betriebsvermögens

Dabei geht „der Gesetzgeber“ anscheinend davon aus, dass die derzeitigen Bewertungsvorschriften für Betriebsvermögen den verfassungsrechtlichen Vorgaben einer Bewertung zum „gemeinen Wert“ genügen, bevor in einem zweiten Schritt die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen greifen. Tatsächlich erfüllen die Regelungen des geltenden Bewertungsrechts bzw. deren Auslegung durch die Finanzverwaltung diese Vorgaben allerdings noch nicht durchgängig. Das gilt gerade hinsichtlich der Berücksichtigung gesellschaftsvertraglicher Verfügungsbeschränkungen (§ 9 Abs. 3 BewG), die nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht wertmindernd im gemeinen Wert berücksichtigt werden dürfen. Tatsächlich mindern sie regelmäßig – teilweise massiv – den „bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Veräußerungspreis“, den das BVerfG als Zielvorgabe der erbschaftsteuerlichen Bewertungsregelungen gesetzt hat.

Unabhängig vom letztlich umgesetzten Verschonungsregime bleibt daher auch nach dem noch ausstehenden Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens zur Erbschaftsteuer ein Problem ungelöst: Die Bewertung – insbesondere von Anteilen – des Betriebsvermögens. Das bestätigte Matthias Lefarth von der Stiftung Familienunternehmen aus Sicht der Familiengesellschaften: Gerade für größere Familienunternehmen kommt der Unternehmensbewertung und hier insbesondere der Anteilsbewertung eine herausragende Bedeutung zu.

Der Vorwegabschlag als „unechte Verschonung“

Der Vorwegabschlag bewirkt in Folge eine nur „unechte Verschonung“. Statt auf Bewertungsebene setzt er auf der Verschonungsebene an. Das ist – worauf das ifst auch 2015 hingewiesen hat (ifst-Schrift 506, IFST1163456) – deswegen kritisch, weil das BVerfG in seiner Entscheidung aus 2006 sehr deutlich gemacht hat, dass sich die beiden Ebenen der Bewertung und Verschonung gerade nicht einfach tauschen lassen.

Bis eine tiefergehende Überprüfung und Justierung der Bewertungsregelungen gelingt, könnte der Vorwegabschlag allerdings zumindest unmittelbar Ausgleich für die überhöhte Bewertung von Gesellschaftsanteilen unter Verfügungsbeschränkungen sein. Als unechte Verschonungsregelung dürfte dies allerdings nicht an zu strenge Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft werden, vielmehr müsste typisiert ein Bewertungsabschlag auf der Verschonungsebene nachgebildet werden. Die bisher vorgesehene Regelung spiegelt mit ihren engen Tatbestandsvoraussetzungen allerdings noch nicht die (breite) Realität der in der Praxis implementierten Verfügungsbeschränkungen wider. Restriktiv erscheint die Regelung dabei selbst dann, wenn man davon ausginge, dass es sich um eine „echte Verschonung“ handelte. Das sollte verdeutlichen, dass jedenfalls eine weitere Verschärfung dieser Regelung sachlich nicht gerechtfertigt wäre:

Abschlagshöhe

Ökonomisch ist eine steuerliche Verhaltenslenkung abzulehnen, bei der allein aus steuerlichen Gründen grundlegende Eingriffe in die Gesellschafter- und Gesellschaftervertragsstrukturen erfolgen. Erfolgte dies in der Praxis – und wäre ein allein steuerlich motivierter 30%-iger Abschlag mit dem Risiko zivilrechtlicher Unwirksamkeit behaftet (möglicherweise überhöhter Abschlag im Einzelfall) –, hätte dies gravierende Folgen.

Abfindungsabschlägen liegt gesellschaftsvertraglich eine ganz eigene Motivation zugrunde, die auch die Abschlagshöhe terminiert. Sie kann von dem eigentlichen Wertabschlag für Verfügungsbeschränkungen im Veräußerungsfall mehr oder weniger stark abweichen. Hier zeigt sich bereits die Schwierigkeit einer typisierenden Regelung auf Verschonungsebene anstelle einer „sauberen“ Lösung auf Bewertungsebene. Der Wertabschlag im Veräußerungsfall würde sich außerdem auf den gesamten Anteilswert beziehen und nicht nur auf das begünstigte Vermögen. Insoweit scheint ein typisierter 30%-iger Abschlag auch unabhängig von der konkreten Höhe einer Abfindungsbeschränkung vertretbar. Ungewollte Verhaltenslenkungen und Auslegungsschwierigkeiten – etwa bei differenzierten Abfindungsklauseln – würden vermieden.

Erwerberkreis

Der Begriff der nahen Angehörigen gem. § 15 AO ist zu eng, um hinsichtlich des beschränkten Erwerberkreises der Realität auch großer Familiengesellschaften gerecht werden zu können. Mit guten Gründen soll der Erwerberkreis daher bislang zumindest auch Mitgesellschafter umfassen. Der Wirtschaftsausschuss empfiehlt dagegen eine Verengung des Erwerberkreises auf einen engen Familienkreis (§ 15 AO), um Missbrauchsfälle zu vermeiden: Hier könne – so die Befürchtung – ein Dritter als Gesellschafter „reingeholt“ werden und auf ihn dann Anteile übertragen werden.

Die Regelung des Vorwegabschlags soll allerdings nicht speziell Familiengesellschaften verschonen, sie soll allein einen typisierten Ausgleich für den anteilswertmindernden Effekt gesellschaftsvertraglicher Verfügungsbeschränkungen bewirken. Es besteht kein Grund, Dritte bzw. Nicht-Angehörige als mögliche Gesellschafter zu benachteiligen.

Entnahmebeschränkung  

Eine Verschärfung der tatbestandlich geforderten Entnahmebeschränkungen durch eine fixe Mindestquote von etwa 50%, wie es der Wirtschaftsausschuss empfiehlt, würde der Norm wahrscheinlich vor allem den praktischen Anwendungsbereich „versperren“. Bei Personengesellschaften bliebe bereits nach Entnahme der Beträge für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag regelmäßig kaum weiterer Spielraum für Entnahmen – auch nicht für die auf das Betriebsvermögen insgesamt entfallende Erbschaftsteuer.

Das Zusammenwirken mit der Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG-E muss zudem bedacht werden, die implizit von einer möglichen Veräußerung und Ausschüttung von Verwaltungsvermögen zwecks Begleichung der Erbschaftsteuerzahllast ausgeht. Ist dieser Weg schon wegen einer engen Entnahmebeschränkung gesperrt, käme es jedenfalls zu einer Verschärfung der Verschonungsbedarfsprüfung und damit zu einer Höherbelastung von Privatvermögen.

Zeitliche Vorgaben

Die zeitlichen Vorgaben der Regelung sind bereits restriktiv – und sollten daher nicht weiter verschärft werden. So gelten die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen des erbschaftsteuerlichen Verschonungsregimes „nur“ während der sog. Behaltensfrist. Ein Gesellschafter könnte seinen Anteil also ohne Nachversteuerung nach fünf oder sieben Jahren veräußern, aber es dürften noch weitere 15 bzw. 13 Jahre danach keine Änderungen an den vertraglichen Verfügungsbeschränkungen vorgenommen werden. Das scheint widersprüchlich. Bildet der Vorwegabschlag typisiert einen Bewertungsabschlag ab, ist dieser zwar umso höher, je länger die erwarteten Verfügungsbeschränkungen sind. Allerdings kommt es hier auf die Erwartung aus Perspektive des Bewertungsstichtags an und nicht auf die tatsächliche Dauer. Stellen die zeitlichen Vorgaben des Vorwegabschlags damit eine Missbrauchsvermeidungsregel dar, könnte diese zeitlich jedoch an die Behaltensfristen angepasst werden.

Der mögliche komplette Wegfall der „Steuerbefreiung“ für den Fall schädlicher Vertragsänderungen ist vor dem Hintergrund des nur anteiligen Wegfalls des Verschonungsabschlags im Veräußerungsfall ebenfalls sehr restriktiv. Dies führte bei Veräußerung nach Behaltensfrist zu Überwachungspflichten eines ausgeschiedenen Gesellschafters, die dieser als „Externer“ möglicherweise gar nicht erfüllen kann. Im Ergebnis könnte der Vorwegabschlag daher bereits ohne 20-jährige – oder gar längere – „Stillhaltensfrist“ gewährt werden, wenn er schlicht in die allgemeine Nachversteuerungsregelung integriert würde.

Fazit

Der Vorwegabschlag ist formal Teil des regulären Verschonungsregimes; inhaltlich ist er jedoch Ausgleich für die (fälschliche) Nichtberücksichtigung von Verfügungsbeschränkungen bei der Anteilsbewertung. Als unechte Verschonungsregelung sollte der Vorwegabschlag nicht zu restriktiv ausgestaltet sein; eine weitere Verschärfung der bereits eng gefassten Regelung wäre sachlich nicht gerechtfertigt.