RA/StB Dr. Michael Kreft, Partner bei King & Wood Mallesons LLP, München
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 14.07.2016 (IV R 34/13, DB 2016 S. 2697) für Entspannung bei Vermietern von Einkaufs- und Fachmarktzentren gesorgt. Die Vermietung erfolgt danach auch dann noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung und führt nicht zu gewerblichen Einkünften, wenn der Vermieter neben der Vermietung der Einkaufsflächen die für den Betrieb und die Infrastruktur des Einkaufszentrums typischen Nebenleistungen erbringt, insbesondere Parkplätze und Gemeinschaftstoiletten betreibt, die Bewachung des Objekts und die Reinigung der Gemeinschaftsflächen übernimmt und werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das gesamte Einkaufszentrum durchführt.
Vermietung ohne gewerblichen Charakter
Mit Spannung hatte die Immobilienbranche das Urteil des BFH im Verfahren IV R 34/13 erwartet, weil durch unterschiedliche Rechtsauffassungen der Finanzgerichte Rechtsunsicherheit bei der Vermietung von Einkaufs- und Fachmarktzentren im Hinblick auf die Gewerblichkeit ihrer Vermietungstätigkeit entstanden war. Für Vermieter ist es aus unterschiedlichen Gründen von Interesse, nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung tätig zu werden und geschäftliche Aktivitäten zu vermeiden, die zu gewerblichen Einkünften führen und der Gewerbesteuer unterliegen. Vermieter in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften wollen die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung in Anspruch nehmen, Investmentfonds müssen die sogenannte aktive unternehmerische Bewirtschaftung vermeiden und natürliche Personen sind daran interessiert, durch die Vermeidung der Gewerblichkeit eine steuerfreie Veräußerung der Immobilie zu ermöglichen.
Im Urteilsfall hatte eine Vermietungsgesellschaft Flächen in einem Einkaufszentrum an eine Vielzahl von Mietern, insbesondere Einzelhändler und Dienstleister vermietet. Im Rahmen der Mietverträge wurden die Mieter verpflichtet, mit zum Verbund des Vermieters gehörenden Servicegesellschaften Verträge abzuschließen und diese für den laufenden Betrieb, die Instandhaltung, die Reinigung und die Bewachung der öffentlichen Flächen einschließlich des Parkhauses und die Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen zu vergüten. Weiter wurden die Mieter verpflichtet, eine von ihnen selbst zu finanzierende Werbegesellschaft mit einem Centermanagement zu gründen und zu unterhalten, die Werbemaßnahmen und sonstige verkaufsfördernde Maßnahmen für das Einkaufszentrum durchzuführen hatte. Die Vorinstanz (FG Niedersachsen vom 26.06.2013 – 7 K 10056/09, RS1045486; vgl. hierzu Kreft, StR kompakt, DB0662134) hatte geurteilt, dass die Vermietung des Einkaufszentrums wegen dieser zusätzlichen Dienstleistungen aus der Vermietersphäre den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe und daher einen Gewerbebetrieb darstelle.
Vermietung als prägendes Element des Leistungsaustauschs mit dem Mieter
Der IV. Senat des BFH teilt die Auffassung des FG Niedersachsen hingegen nicht und verneint eine gewerbliche Betätigung des Vermieters. Der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung wird noch nicht überschritten, wenn neben der Vermietung von Flächen gegenüber dem Mieter Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch dritte, dem Vermieter nahestehende Personen erbracht werden. Allerdings sind nur solche Dienstleistungen unschädlich, welche die für die Vermietung des Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Zu diesen üblichen Leistungen gehören vor allem die Bewachung, die Reinigung (der öffentlichen Flächen) und die Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen. Auch wenn werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen Sonderleistungen neben der Vermietung darstellen, sind diese ebenso im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung unschädlich, wenn diese sich auf das gesamte Einkaufszentrum beziehen und nicht im Interesse nur einzelner Mieter erfolgen. Eine solche ganzheitliche Werbung liegt überwiegend im Vermieterinteresse und ändert nichts daran, dass die Vermietungsleistung und damit die private Vermögensverwaltung dem gesamten Leistungsaustausch mit den Mietern das Gepräge gibt.
Die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung zum Beispiel durch Vermietung entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei dieser Beurteilung sind jeweils artspezifische Besonderheiten der Betätigung zu berücksichtigen. So ist eine gewerbliche Vermietung erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstands in den Hintergrund tritt. Diese Frage ist auch objektbezogen nach der Art des Vermietungsobjekts zu beantworten. So sind bei der Vermietung von Flächen in einem Einkaufszentrum solche Nebenleistungen unschädlich, die eine Nutzung für den von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck erst ermöglichen und daher im überwiegenden wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht werden.
Übliche Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Infrastruktur eines Einkaufszentrums sind unschädlich
Gemäß dieser Kriterien erfordert die Vermietung von Geschäftsräumen in einem Einkaufszentrum ein Mindestmaß an Infrastruktur wie z.B. Parkplätze, Abstell- und öffentliche Sanitärräume, Zugangssicherung und Bewachung. Damit sind Unterhaltung und Instandhaltung solcher Infrastruktureinrichtungen keine echten Zusatzleistungen des Vermieters, sondern untrennbarer Bestandteil der Vermietungsleistung.
Werbemaßnahmen und Verkaufsförderung sind für die Vermietung übliche Sonderleistungen
Wird das Einkaufszentrum in seiner Gesamtheit durch eine von den Mietern finanzierte Werbegesellschaft, durch Beauftragte des Vermieters oder durch den Vermieter selbst beworben und werden das Einkaufszentrum betreffende verkaufsfördernde Maßnahmen durchgeführt, so stehen diese im überwiegenden Interesse des Vermieters, da sie die Attraktivität des Standortes sichern, um Mieter zu binden oder neue Mieter zu gewinnen. Nach Auffassung des BFH stellen solche Maßnahmen übliche Sonderleistungen für die Vermietung eines Einkaufszentrums dar und führen nicht zur Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit.
Fazit
Dass auch die Durchführung von Werbemaßnahmen durch den Vermieter noch als unschädliche, weil übliche Sonderleistung qualifiziert wird, überrascht im ersten Moment, ist aber auf Grundlage der Abgrenzungskriterien des BFH konsequent und folgerichtig.
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 14.07.2016 erfreulicherweise für die Betreiber von Einkaufszentren weitgehende Rechtssicherheit hinsichtlich etwaiger gewerbesteuerschädlicher Betätigungen geschaffen. Hiervon profitieren insbesondere auch originär gewerbliche Vermieter wie Kapitalgesellschaften, da ihnen die Nutzung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung ermöglicht wird. Investmentfonds sollten durch diese Entscheidung ebenfalls Sicherheit im Hinblick darauf erhalten, dass durch die Erbringung von Infrastrukturleistungen oder Werbemaßnahmen keine aktive unternehmerische Bewirtschaftung i.S.d. § 1 Abs. 1b Nr. 3 InvStG vorliegt.