RA/Attorney-at-law André Blischke, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Frankfurt/M.
Bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften wird in der Praxis häufig vereinbart, dass der Erwerber am Gesellschaftsergebnis bereits mit Wirkung vom Tag des Vertragsschlusses oder dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in das der Vertragsschluss fällt, beteiligt sein soll. In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob derartige Abreden über die Ergebnisverteilung auch dann steuerrechtlich anzuerkennen sind, wenn der Gesellschafterwechsel tatsächlich erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt (z.B. mit vollständiger Kaufpreiszahlung). Das FG Rheinland-Pfalz hat hierzu mit Urteil vom 24.10.2017 (3 K 1565/15, EFG 2017 S. 1927) entschieden, dass während eines Wirtschaftsjahres eintretende Gesellschafter auch an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden können, wenn dies vor Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres wirksam vereinbart wurde und wendet sich damit gegen die Auffassung des beklagten FA und die (wohl) herrschende Meinung im Schrifttum (vgl. Schmidt/Wacker, 36. Aufl. 2017, EStG, § 15 Rn. 453; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Desens/Blischke, § 15 EStG, Rn. F 215 ff. m.w.N.).
Sachverhalt
Dem Urteil lag der Fall einer dreigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zugrunde, die im Streitjahr (1998) Verluste aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Bereits im Vorjahr (1997) schlossen die bisherigen Gesellschafter (die „Altgesellschafter“) und der Kläger (der „Neugesellschafter“) einen Vertrag (im Folgenden „Kaufvertrag“), in dem u.a. der Verkauf des Gesellschaftsanteils eines Altgesellschafters an den Neugesellschafter vereinbart wurde. Der Gesellschaftsanteil (nebst aller Nebenrechte) wurde mit Wirkung vom Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung übertragen, die erst ca. ein Jahr nach dem Abschluss des Kaufvertrags, etwa in der Mitte des Streitjahres erfolgte. Der „Gewinn und Verlust“ sollte dem Neugesellschafter bereits (rückbezüglich) ab dem Jahr des Abschlusses des Kaufvertrags zustehen.
Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr (1998) wurde der auf den übertragenen Gesellschaftsanteil entfallene Verlust der GbR durch das FA zeitanteilig (je zur Hälfte) auf den Neugesellschafter und den übertragenden Altgesellschafter verteilt. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb in Bezug auf die Ergebnisverteilung erfolglos. Hiergegen richtete sich die Klage des Neugesellschafters.
Nicht streitgegenständlich war hingegen die Ergebnisverteilung im Feststellungszeitraum des Kaufvertragsschlusses (1997). Hierzu entschied des FG Rheinland-Pfalz bereits in einem früheren Verfahren (Urteil vom 12.05.2011 – 6 K 2473/07, n.v.; rkr.), dass dem Neugesellschafter noch kein Ergebnisanteil zugewiesen werden könne, weil er in diesem Jahr noch gar nicht Gesellschafter geworden ist.
Entscheidungsgründe
Das FG gab dem Neugesellschafter im Ergebnis Recht. Der auf den übertragenen Gesellschaftsanteil entfallene Verlust sei für das komplette Streitjahr (nur) dem Neugesellschafter zuzurechnen. Bereits im Rahmen des im Vorjahr des Streitjahres geschlossenen Kaufvertrags sei eine entsprechende Ergebnisverteilung zivilrechtlich wirksam zwischen allen Altgesellschaftern und dem Neugesellschafter verabredet worden. Wenn danach das Ergebnis bereits seit Anfang 1997 dem Neugesellschafter zugewiesen werden sollte, sei dies „erst Recht“ für das (komplette) Streitjahr 1998 anzunehmen. Eine solche Abrede sei jedenfalls dann auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie – wie im Streitfall – bereits vor Beginn des maßgeblichen Veranlagungszeitraums vereinbart wurde.
Das FG stützt seine Entscheidung – in Anlehnung an Loritz, DStR 1994 S. 87 – weiter maßgeblich auf den sog. Geprägebeschluss des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984 S. 751 = DB 1984 S. 2383), wonach eine Personengesellschaft selbst die Merkmale des Besteuerungstatbestands verwirkliche und diese den Gesellschaftern für deren Besteuerung nur „zuzurechnen“ seien (sog. partielle Steuerrechtsfähigkeit). Die partielle Steuerrechtsfähigkeit einer Gesellschaft stehe der Aussage entgegen, dass ein später eintretender Gesellschafter nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung vor der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft verwirklicht haben könne.
Ausblick und Beurteilung
Gegen das Urteil des FG ist derzeit ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Az.: IX R 35/17). In vergleichbaren Fällen unterjähriger Gesellschafterwechsel mit (rückbezüglicher) Ergebniszuweisung an den Neugesellschafter sollten die Feststellungsbescheide unter Verweis auf dieses Revisionsverfahren „offengehalten“ werden.
In der Sache ist jedoch zweifelhaft, ob das Urteil des FG im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH steht, wonach „es steuerlich nicht zulässig [ist], den während des Jahres eingetretenen Gesellschaftern bis zum Eintrittszeitpunkt realisierte Gewinne oder Verluste zuzurechnen“ (Urteil vom 18.05.1995 – IV R 125/92, BStBl. II 1996 S. 5 = DB 1995 S. 1788; vgl. auch Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987 S. 558 = RS0739995).
Entgegen der Auffassung des FG dürfte eine (rückbezügliche) Beteiligung eines Neugesellschafters an den vor seinem Eintritt erzielten Einkünften der Gesellschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen sein, weil es insoweit an einem die Zurechnung begründenden Tatbestand fehlt. Richtig ist zwar, dass Personengesellschaften als partielle Steuerrechtssubjekte den Tatbestand der Einkünfteerzielung selbst originär verwirklichen. Diese Tatbestandsverwirklichung und die daraus resultierenden Einkünfte können aber nur denjenigen einkommen-/körperschaftsteuerpflichtigen Personen zugerechnet werden, die im Zeitpunkt der ergebnisrealisierenden Tätigkeit an der Gesellschaft schon und noch als Gesellschafter (im Fall von Mitunternehmerschaften als Mitunternehmer) beteiligt waren und als solche aufgrund ihrer Gesellschafterrechte innerhalb der Gesellschaft einen zurechnungsbegründenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft nehmen konnten.
Bei Übertragungen von Gesellschaftsanteilen mit (zivilrechtlich) rückbezüglichen Ergebniszuweisungen an den Erwerber/Neugesellschafter sollten daher auch Steuerklauseln für den Fall der steuerlichen Aberkennung vereinbart werden.