StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Martin Weiss, ist tätig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin

Die Regelungen zur fiktiven Gewerblichkeit lassen dem Grunde nach z.B. vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften zu gewerblichen Personengesellschaften werden. Das hat steuerliche Folgen, die weder insgesamt positiv noch zwingend negativ sein müssen. Eine der wichtigsten Folgen ist jedenfalls die sachliche Gewerbesteuerpflicht dieser Personengesellschaften. Eine weitere ist – bei Umqualifikation von originär vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften – die dauerhafte steuerliche Verstrickung der eingesetzten Wirtschaftsgüter. § 15 Abs. 3 EStG enthält insoweit mehrere Alternativen, die u.a. diese Rechtsfolgen auslösen können. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit hatte das BVerfG zuletzt mit Beschluss vom 15.01.2008 (1 BvL 2/04, RS0707909) bestätigt. Im Streit um die Details möchte der Gesetzgeber nun im Rahmen des Referentenentwurfs des „JStG 2019“ eine Änderung herbeiführen.

Alternativen der fiktiven Gewerblichkeit

Die prominenteste Alternative des § 15 Abs. 3 EStG ist sicherlich die gewerbliche Prägung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gefährlicher und in der Praxis schwerer zu erkennen sind die beiden Varianten der gewerblichen „Abfärbung“ oder „Infektion“. Diese setzen ein, wenn dem Grunde nach nicht gewerbliche mit gewerblichen Einkünften in derselben Personengesellschaft zusammentreffen. In der Variante der „Seitwärtsinfektion“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG sind teilweise gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft Anlass für eine vollständige Infektion aller Einkünfte. In der zweiten Variante des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, der „Aufwärtsinfektion“, sind die Einkünfte, die eine nicht gewerbliche Personengesellschaft aus einer gewerblichen Unterpersonengesellschaft bezieht, der Grund für die Umqualifikation aller Einkünfte der Oberpersonengesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb (Weiss, NWB 2019 S. 1018).

Streit um die Details

Angesichts dieser Gesetzeslage und der teilweise einschneidenden Rechtsfolgen der Regelung waren bereits zahlreiche Streitfragen rund um die Abfärbung von den Finanzgerichten zu entscheiden. Eine der letzten Entscheidungen war das BFH-Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5/15 (DB 2018 S. 1768), in dem der IV. Senat zu einer geradezu klassischen Konstellation der Abfärbung Stellung nehmen musste. Eine angebliche Betriebsaufspaltung – deren Existenz der BFH in seinem Urteil letztendlich nicht beurteilt hat – mit einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen erzeugte teilweise gewerbliche Einkünfte. Durch die oben beschriebene Seitwärtsinfektion bestand die Gefahr, dass auch die übrigen Einkünfte der Personengesellschaft gewerblich infiziert würden.

BFH hat zu Spezialfall entschieden

Die Besonderheit des Falls lag allerdings in den negativen Einkünften, die die Personengesellschaft – isoliert betrachtet – aus der Betriebsaufspaltung bezogen hatte. Diese hatten den IV. Senat des BFH veranlasst, die gewerbliche (Seitwärts-)Infektion für diesen Fall insgesamt abzulehnen. Die Infektion diene dazu, „die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen“. Dieses letztere Ziel sei nur in Gefahr, wenn die zur Umqualifikation führenden Einkünfte positiv seien, denn nur dann gerate das Gewerbesteueraufkommen in Gefahr. In verfassungskonformer Auslegung sei die Infektion mithin im Fall negativer gewerblicher Einkünfte nicht anzuwenden.

Gesetzgeber will reagieren

Ausweislich des am 08.05.2019 bekannt gewordenen Referentenentwurfs des BMF zum „Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ (XQ1304637) will der Gesetzgeber diese Rechtsauffassung mit einem Nichtanwendungsgesetz brechen. Auf Seite 7 des Entwurfs (XQ1304637) wird ein entsprechender Vorschlag zur Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gemacht. Danach soll ein Satz 2 angefügt werden, der die Infektion „unabhängig davon, ob aus der [gewerblichen] Tätigkeit … ein Gewinn oder Verlust erzielt wird und ob die [bezogenen] gewerblichen Einkünfte positiv oder negativ sind“ eintreten lassen will. Ausweislich der Anwendungsregel auf Seite 10 des Entwurfs soll dies „auch für Veranlagungszeiträume vor 2019“ gelten.

Nach der Begründung des Entwurfs (Seite 96) soll damit „die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden“. Die Umqualifikation soll auch eintreten, wenn negative gewerbliche Einkünfte ursächlich sind. Die oben beschriebene Rechtsprechung des IV. Senats wird dabei als „nicht im Einklang mit dem (bisherigen) Gesetzeswortlaut“ gebrandmarkt. Die Gesetzesänderung soll lediglich klarstellenden Charakter haben. Zudem sei ein Ziel, dass ein Hin und Her zwischen Gewerblichkeit und Vermögensverwaltung, das sich bei schwankenden Ergebnissen aus der gewerblichen Tätigkeit einstellen könnte, vermieden werde.

Bagatellgrenzen ungeregelt

Das letztere Ziel können Steuerpflichtige nur gutheißen, die je durch minimale gewerbliche Einkünfte mit ihren Personengesellschaften in die Gewerblichkeit gerutscht sind. Die pro Veranlagungszeitraum vorzunehmende Prüfung der gewerblichen Infektion kann dazu führen, dass die Beurteilung häufiger schwankt und dann jeweils in die eine Richtung Betriebseröffnungen und in die andere Richtungen Betriebsaufgaben vorliegen: Für alle Beteiligten eine missliche Lage (Weiss, Ubg 2017 S. 95).

Zur Vermeidung dieser Mechanismen wäre eine kodifizierte Bagatellgrenze wünschenswert. Der VIII. Senat hatte mit seinen Urteilen vom 27.08.2014 (VIII R 16/11, DB 2015 S. 469; VIII R 41/11, DB 2015 S. 471; VIII R 6/12, DB 2015 S. 353) die Abgrenzung freiberuflicher von gewerblichen Einkünften in Bagatellfällen zu beurteilen. Ob die dort gefundene Lösung (max. 24.500 € und max. 3% der Nettoumsatzerlöse der Personengesellschaft zulässig) universell gilt, steht jedoch in den Sternen. Im genannten Urteil vom 12.04.2018 (a.a.O.) hatte sich der IV. Senat nämlich, ohne dass dies entscheidungserheblich geworden wäre, ausdrücklich von der vom VIII. Senat ausgeurteilten Bagatellgrenze bei der fiktiven Gewerblichkeit abgegrenzt. Für die Aufwärtsinfektion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG ist die Anerkennung einer Bagatellgrenze gar vollständig in Frage gestellt worden (FG Baden-Württemberg vom 22.04.2016 – 13 K 3651/13, RS1212562; anhängig beim BFH: IV R 30/16; Weiss, DB 2016 S. 2133). 

Einordnung und Ausblick

Die weitere Entwicklung des Gesetzentwurfs bleibt abzuwarten. So mancher Gesetzesvorschlag schafft es nie in die Gesetzbücher. Eine Rechtslage, bei der je nach erzielten Einkünften unterschiedliche Bagatellgrenzen greifen, ist sicherlich wenig sinnvoll. Diese Frage sollte auch nicht dem Geschäftsverteilungsplan des BFH überlassen bleiben! Für Steuerpflichtige muss derzeit die Vermeidung der Infektion im Vordergrund stehen. Gerade die mögliche Separierung von Aktivitäten in mehreren Personengesellschaften zur Vermeidung der Abfärbung hatte das BVerfG von der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Regelung überzeugt. Diese Chance sollten Steuerpflichtige beherzt ergreifen und die volatile Gesetzes- und Rechtsprechungsentwicklung lieber von den Zuschauerrängen beobachten.