StB/Dipl.-Kfm./LL.M. Ricardo Fischnaler ist Director bei der WTS Steuerberatungs-gesellschaft mbH in Köln.
Mit Urteil vom 05.02.2020 (II R 9/17; vgl. hierzu Loose, StR kompakt) hat der BFH Stellung zu der Frage genommen, ob disquotale Einlagen in das Gesamthandsvermögen einer KG zu freigebigen und somit auch schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungen an die Mitgesellschafter führen. Der BFH hat diese Frage für den Fall bejaht, in dem die Einlage ohne entsprechende Gegenleistung in ein gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto erfolgt.
Sachverhalt
Gegenstand des Streitfalls waren Einlagen in eine KG, bei der neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt wurde, auf dem alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst wurden, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklagen dienten. Einer der Gesellschafter der KG leistete auf Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses eine Bareinlage und zusätzlich noch eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG. Beide Zahlungen wurden auf dem nicht gesellschafterbezogenen Rücklagenkonto verbucht.
Die Finanzverwaltung qualifizierte die Zahlungen des Gesellschafters anteilig als freigebige Zuwendungen an die übrigen Gesellschafter und setzte Schenkungsteuer fest. Der BFH hat die Auffassungen der Finanzverwaltung sowie des Finanzgerichts bestätigt.
Entscheidungsgründe des BFH
1. Freigebige Zuwendung durch disquotale Einlage in das Vermögen einer KG
Nach Auffassung des BFH kann eine freigebige Zuwendung eines Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter dann vorliegen, wenn ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zuführt, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (sog. disquotale Einlage) und sich der Wert der Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen dadurch erhöht.
Eine freigebige Zuwendung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und dem Gesellschaftszweck dient. Denn letztlich ist durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern die Mitgesellschafter sind bereichert.
2. Bereicherung der Gesamthänder, nicht der Gesamthandsgemeinschaft
Zwar ist die Gesamthandsgemeinschaft zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt. Für schenkungsteuerliche Zwecke ist der Beschenkte allerdings anhand einer eigenständigen schenkungsteuerlichen Prüfung zu identifizieren. Demnach ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthandsgemeinschaft, sondern die übrigen Gesellschafter sind als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S.d. §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen, da sich deren Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen aufgrund der Einlage erhöht.
Bedeutung für die Praxis
Der BFH hat mit diesem Urteil die bisherige BFH-Rechtsprechung (BFH vom 14.09.1994 – II R 95/92, DB 1995 S. 254) und Handhabung der Finanzverwaltung bestätigt und die disquotale Einlage ohne entsprechende Gegenleistung unter den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG subsumiert, wonach jede freigebige Zuwendung unter Lebenden als Schenkung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Für die Frage, wer Bedachter i.S.d. Vorschrift ist, ist nach Auffassung des BFH daher weiterhin nicht auf die Gesamthandsgemeinschaft, sondern auf die dahinterstehenden Gesellschafter (Transparenzbetrachtung) abzustellen. Hieran ändert auch die „neuere“ zivilrechtliche Rechtsprechung des BGH (BGH vom 29.01.2001 – II ZR 331/00) nichts, wonach der (Außen-)GbR eine weitgehende Teilrechtsfähigkeit zuerkannt wird.
Für den entsprechenden Fall einer Werterhöhung von Anteilen an Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber eine ausdrückliche Regelung in § 7 Abs. 8 ErbStG geschaffen. Eine entsprechende gesetzliche Regelung für Werterhöhungen von Anteilen an Personengesellschaften existiert bislang nicht. Dass der Gesetzgeber nach der nun klarstellenden Rechtsprechung des BFH auch diesen Fall entsprechend einer Regelung des § 7 Abs. 8 ErbStG gesetzlich regeln wird, ist wohl nicht zu erwarten.
Die Entscheidung des BFH ist insbesondere für Personengesellschaften mit Finanzierungsbedarf von großer Bedeutung. Selbst bei krisenbedingt notwendigen Einlagen zur Sicherung der Unternehmensfortführung dürften diese unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des BFH zu einem schenkungsteuerpflichtigen Vorgang führen, sofern sie disquotal und ohne entsprechende Gegenleistung erfolgen.
Im Fall einer quotalen Einlage aller Gesellschafter hätte im vorliegenden Fall eine Schenkungsteuer vermieden werden können, da es dann nicht zu einer Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern und damit nicht zu einer Bereicherung gekommen wäre.
Sollten Einlagen der übrigen Gesellschafter aus bestimmten Gründen nicht gewollt oder möglich sein, könnte eine Schenkungsteuerpflicht auch durch Buchung der Einlage auf einem ausschließlich dem einlegenden Gesellschafter zuzurechnenden Kapital- oder Rücklagenkonto vermieden werden. Dieses Konto müsste gesellschaftsvertraglich so ausgestaltet sein, dass es nicht in die Ermittlung des Auseinandersetzungsanspruchs der Mitgesellschafter einfließt.
Bei beiden vorstehenden Überlegungen ist zu beachten, dass durch Einlagen von Barmitteln grundsätzlich „junge“ Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG begründet werden, die im Falle einer Übertragung der Gesellschaftsanteile durch Erbfall oder im Wege einer Schenkung innerhalb von zwei Jahren in voller Höhe schenkungsteuerpflichtig sind.
Alternativ ist die Aufnahme eines fremdüblichen Darlehens zur Förderung des Gesellschaftszwecks denkbar. Bei Kapitalgesellschaften wäre grundsätzlich selbst ein fremdübliches „Gesellschafter“-Darlehen ohne schenkungsteuerliche Folgen möglich. Bei Personengesellschaften ist nach aktueller Rechtslage hingegen nicht auszuschließen, dass ein „Gesellschafter“-Darlehen, auch wenn es fremdüblich ist, zu vollständig nicht begünstigten jungen Finanzmitteln führt, da es sich in diesem Fall um eine Einlage einer Forderung in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden handelt und Forderungen auch zu den Finanzmitteln i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG gehören.