StB/RA/FAStR Dr. Wolfgang Walter, Schädel & Schach Rechtsanwälte; und TAXGATE Partners, beide Stuttgart
Die steuerliche Rückwirkungsfrist bei Umwandlungen wurde wegen der Corona-Pandemie von acht auf 12 Monate verlängert. Eine Verschmelzung z.B. kann daher noch bis zum 31.12.2020 zum Handelsregister angemeldet und dann mit Rückwirkung zum 31.12.2019 umgesetzt werden. Für 2021 wurde diese Maßnahme prolongiert (Rechtsverordnung des BMJV vom 20.10.2020, BGBI. I 2020 S. 2258 und Entwurf des BMF vom 06.10.2020), wodurch die nachfolgend genannten Stichtage jeweils korrespondierend auch ein Jahr später entsprechend gelten. Im Hinblick auf die verschärfte wirtschaftliche Situation vieler Unternehmen und die ggf. erschwerte Beschlussfassung über Umwandlungen ist die Fristverlängerung sinnvoll, da so bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr die Bilanz zum 31.12.2019 noch als Schlussbilanz verwendet werden kann.
Neue 12-Monats-Frist bei Umwandlungen
Liegt ein Gewinnabführungsvertrag vor und besteht eine ertragsteuerliche Organschaft, kann bei einer Verschmelzung zwischen einem Organträger und der Organgesellschaft die Organschaft noch zum Ende 2019 beendet werden. Steuerlich ist dies wie bei der bisherigen 8-monatigen Rückwirkungsfrist grundsätzlich problemlos. Obwohl der Gewinnabführungsvertrag noch bis zur Rechtswirksamkeit der Verschmelzung mit Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich fortbesteht, wird der Vertrag von der umwandlungsrechtlichen Ergebniszuordnung überlagert. In der Praxis wird die Buchführung der übertragenden Gesellschaft nachträglich in die der übernehmenden integriert. Niemand kam bisher auf den Gedanken, dass Unheil drohen könnte, da die Zeitspanne von vier Monaten nach Ablauf der 8-Monats-Frist für die Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister allemal ausreichte für eine rechtzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages durch Konfusion mit der Rechtswirksamkeit der Umwandlung durch Eintragung im Handelsregister vor dem Ende des folgenden Geschäftsjahres.
Mit der jetzigen 12-Monats-Frist kann dies knapp werden. Je später die Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister im Jahr 2020 erfolgt, desto wahrscheinlicher wird es, dass die Eintragung erst 2021 erfolgt. Die Folge ist, dass zwar steuerlich eine gewählte Rückwirkung noch zum 31.12.2019 gelingt und die zu verschmelzende Gesellschaft im Jahr 2020 steuerlich als nicht mehr existent gilt. Auch die Organschaft ist damit steuerlich Ende 2019 bereits beendet.
Tücke liegt im Zivilrecht, gescheiterte Organschaft
Doch zivilrechtlich ist dies anders. Auf Ende 2020 sind nochmals Jahresabschlüsse aufzustellen und ggf. zu prüfen, die die Gewinnabführungs- bzw. Verlustübernahmeansprüche umfassen, da der Gewinnabführungsvertrag zum Ende des Geschäftsjahres 2020 noch bestand. Wie bei der gescheiterten Organschaft ist die Gewinnabführung eine verdeckte Gewinnausschüttung, die Verlustübernahme eine verdeckte Einlage.
Rechtzeitige Anmeldung zum Handelsregister ratsam
Vorsorge gelingt allenfalls durch rechtzeitige Anmeldung zum Handelsregister und durch Überwachung der Eintragung. Zusätzlich den EAV zum Ende des dem Umwandlungsstichtag folgenden Geschäftsjahres zu kündigen oder aufzuheben, löst das steuerliche Problem bei „verspäteter“ Eintragung der Umwandlung nicht.
Wünschenswert wäre eine abweichende Steuerfestsetzung aufgrund einer Billigkeitsregelung des BMF dergestalt, dass eine Organschaft auf Antrag noch für das Geschäftsjahr anerkannt wird, das auf den Umwandlungsstichtag folgt. Die gegen die Anerkennung der verspäteten Eintragung eines EAV im Handelsregister vom BFH vorgebrachten Gesichtspunkte (vgl. Walter, in: Bott/Walter, § 14 KStG Rn. 605, 622.1, 805.1) spielen insoweit keine Rolle.