RA/FAStR/FAErbR Heiko Wunderlich ist Partner bei SKW Schwarz Rechtsanwälte in München
Die Corona-Pandemie kann sich mittelbar auch auf die Inanspruchnahme der Betriebsvermögensbegünstigung im Erb- oder Schenkungsfall auswirken. Dann nämlich, wenn die vorausgesetzten Haltefristen oder die Lohnsummen nicht erreicht werden. Die Finanzbehörden haben sich bisher nur unzureichend dazu positioniert.
Ausgangslage
Wird Betriebsvermögen vererbt oder im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge verschenkt, kann dafür die Betriebsvermögensbegünstigung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in Anspruch genommen werden. Gerade Familienunternehmen profitieren von dieser großzügigen Regelung des Gesetzgebers: Bei der Regelverschonung kann das Betriebsvermögen mit einem Abschlag auf den Verkehrswert von 85%, bei der Optionsverschonung von sogar 100% übertragen werden. Allerdings sind diese Regelungen an Bedingungen geknüpft: Zum einen sind Haltefristen vorgesehen, zum anderen gilt es weitere Kriterien zu erfüllen, wie insbesondere das Erreichen bestimmter Lohnsummen.
Die von Bund und Ländern zur Eindämmung der Corona-Pandemie erlassenen Beschränkungen können in der Praxis nun dazu führen, dass diese Voraussetzungen im Einzelfall nicht mehr zu erfüllen sind, so etwa, wenn der Betrieb aufgrund der Umsatzeinbrüche während der Pandemie aufgeben muss. Für die betroffenen Unternehmer kann das beträchtliche Konsequenzen haben: Wird die Betriebsvermögensbegünstigung versagt, fällt rückwirkend Erbschaft- und Schenkungsteuer an – und zwar auf den Wert des Unternehmens zum Übertragungszeitpunkt vor der Krise.
Familienunternehmer, die eine Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der Erbschaft oder Schenkung planen oder bei denen die entsprechenden Halte- und Überwachungsfristen aus einer vorherigen Übertragung noch nicht abgelaufen sind, sollten deshalb Folgendes beachten:
Lohnsummenregelung
Im Regelfall müssen sich die maßgeblichen jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren, bei der Optionsverschonung innerhalb von sieben Jahren, nach der Übertragung des Betriebes auf insgesamt 400% bzw. 700% summieren. Wird der Betrieb eingestellt, ist diese Voraussetzung nicht mehr zu erfüllen. Es fällt dann nachträglich Erbschaft- oder Schenkungsteuer an, welche sich aus dem Verhältnis der tatsächlichen maßgeblichen Lohnsummen zu den vorgegebenen Lohnsummen errechnet.
Fraglich ist, wie sich Kurzarbeit auf die Lohnsummen auswirkt. Die Finanzverwaltung hat sich dazu für die Zeit der Corona-Pandemie durch gleich lautende Ländererlasse vom 14.10.2020 positioniert: Hiernach ist das dem Arbeitgeber von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlte Kurzarbeitergeld in Fällen, in denen es bilanziell als durchlaufender Posten behandelt wird und weder ein Aufwand noch ein Ertrag erfasst wird, bei entsprechendem Kontennachweis zusätzlich zum in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Lohn- und Gehaltsaufwand bei der Ermittlung der Lohnsumme zu berücksichtigen. Dies soll entsprechend für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme gelten.
Diese Maßnahme ist zwar sehr zu begrüßen und eine Verbesserung gegenüber der Handhabung in der Finanzkrise 2009. Sie hilft gerade in der aktuellen Lage aber nur bedingt, und zwar nur den Unternehmen, die die Krise ohne Personalabbau oder Entlassungen überstehen. Für jene Unternehmen, die Personal abbauen müssen, im Rahmen der Krise den Betrieb aufgeben oder in die Insolvenz geraten, besteht die Schwierigkeit darin, dass der Lohnaufwand für das Unternehmen sinkt. Also muss das Unternehmen auch bei der Bestimmung der Lohnsumme für die Betriebsvermögensbegünstigung die niedrigeren Lohnsummen berücksichtigen – die 400% oder 700% sind nun im Zweifel schwieriger oder auch gar nicht mehr zu erreichen.
Jedenfalls in den Fällen, in denen eine geringere Lohnsumme eine Folge der Maßnahmen zur Bekämpfung der Corona-Pandemie ist, sollte der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung durch Verwaltungserlasse oder Billigkeitsmaßnahmen für Abhilfe sorgen – z.B. mit einer Aussetzung der Lohnsummenregelung für von den Corona-Maßnahmen betroffene Unternehmen und eine allgemeingültige Verlängerung der Fristen. Dieses Risiko dem Steuerpflichtigen quasi als allgemeines Lebensrisiko aufzubürden, scheint nicht sachgerecht, auch wenn dieses Thema im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz trotz vernünftiger Ansätze nicht weiter verfolgt wurde.
Behaltensfristen
Weiterhin ist für die Regelverschonung sowie die Verschonungsoption notwendig, dass der Betrieb nach einer Übertragung für eine Zeit von fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. sieben Jahren (Verschonungsoption) weitergeführt wird. Insbesondere die Veräußerung, aber auch die Einstellung des Betriebs sind schädlich.
In der aktuellen Pandemielage erweist es sich allerdings als äußerst problematisch, dass der Gesetzgeber in § 13a ErbStG in keiner Weise danach differenziert hat, wer die Einstellung des Betriebs zu vertreten hat. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist jede die Einstellung des Betriebs erfasst – also auch die Betriebsaufgabe oder Insolvenz aufgrund der Auswirkungen der Corona-Pandemie.
Steuerpflichtigen ist hier zu raten, den Versuch zu unternehmen, sich mit der Finanzverwaltung im Billigkeitsweg auf einen Verzicht der Steuer zu einigen – oder Rechtsmittel einzulegen. Durch Letzteres könnte erreicht werden, dass ein Finanzgericht entscheidet, dass die Vorschrift des § 13a ErbStG einschränkend auszulegen ist, weil sie ansonsten verfassungswidrig sein kann. Auch in diesem Fall scheint es unbillig, es dem Steuerpflichtigen anzulasten, wenn er gesetzliche Vorgaben nicht erfüllen kann aufgrund von Maßnahmen, die der Gesetzgeber zur Eindämmung der Pandemie verhängt hat. Die Anweisung in einer Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 26.03.2020, wonach weitere Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen oder Abweichungen von der genannten Verfügung dem Landesamt für Steuern vorzulegen sind, macht Steuerpflichtigen nicht unbedingt Mut, weil der Erlassgeber sich in keiner Weise (und schon gar nicht pro Steuerpflichtigem) positioniert hat.