RA Dr. Thorsten Ehrhard ist Partner bei EY Law und leitet den Bereich Corporate Law. StB Daniel Käshammer ist Partner im Bereich International Tax and Transaction Services und Leiter des National Office Tax.
Mit dem am 20.01.2021 beschlossenen Regierungsentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) kann der großen Koalition noch in dieser Legislaturperiode ein Mammutprojekt gelingen. In Kraft treten sollen die umfangreichen Neuregelungen hauptsächlich zum 01.01.2023. Abzuwarten bleibt, ob das durch das BMJV – ohne Mitwirkung des BMF – auf den Weg gebrachte Reformvorhaben auch zu steuerrechtlichen Auswirkungen führen wird oder solche im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens noch abgewendet werden (vgl. hierzu auch Prinz, HB Steuerboard vom 10.06.2020).
Die angestrebte Modernisierung: Einige Punkte aus zivilrechtlicher Sicht
Im Mittelpunkt der Reform steht das Recht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Neben der gesetzlichen Anerkennung der Rechtsfähigkeit der GbR sieht der Gesetzentwurf insbesondere die Abschaffung des Gesamthandvermögens vor. Dieses sei mit der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der GbR unter dem Gesichtspunkt der Vermögenstrennung entbehrlich geworden. Somit ist die rechtsfähige GbR ausschließlich selbst Trägerin ihres Vermögens und nicht mehr die Gesellschafter in gesamthänderischer Verbundenheit (§ 713 BGB-E). Über § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB-E und § 1 Abs. 4 PartGG-E findet die Vorschrift auf die OHG, die KG und die PartG entsprechende Anwendung.
Außerdem soll ein Gesellschaftsregister mit der Folge eingeführt werden, dass es zukünftig neben einer im Gesellschaftsregister registrierten rechtsfähigen GbR (sog. „eGbR“), eine nicht registrierte, aber rechtsfähige GbR und eine nicht rechtsfähige GbR geben wird. Darüber hinaus wird die Beteiligung der eGbR an Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz ermöglicht. Die eGbR soll künftig sowohl passiv wie auch aktiv an Verschmelzungen, Spaltungen und anderen Umwandlungsakten als Rechtsträger beteiligt sein. Umwege über die „Umwandlung“ in eine OHG werden deshalb nicht mehr erforderlich sein.
Steuerliche Beurteilung der Abkehr vom Gesamthandsprinzip
Die beabsichtigte Abschaffung des Gesamthandsprinzips stellt für die Frage nach steuerrechtlichen Konsequenzen die wesentlichste Neuerung des Gesetzentwurfs dar. Nach der knappen Stellungnahme der Bundesregierung in der Gesetzesbegründung (S. 119) zwinge der Verzicht auf das Gesamthandsprinzip „nicht dazu, die Unterscheidung zwischen Personengesellschaften und juristischen Personen einzuebnen“. Des Weiteren seien „Änderungen an den ertragsteuerlichen Grundsätzen bei der Besteuerung von Personengesellschaften mit dem vorliegenden Entwurf nicht verbunden“. Auch wenn steuerliche Folgewirkungen danach wohl nicht beabsichtigt sind, sollten insbesondere bei steuerrechtlichen Normen, die ausdrücklich auf die „Gesamthand“ oder das „Gesamthandsvermögen“ einer Mitunternehmerschaft Bezug nehmen, die unmittelbaren praxisrelevanten Implikationen bedacht werden (z.B. § 6 Abs. 5 EStG, § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG, §§ 5, 6 GrEStG oder § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Ansonsten würden sich ernsthafte Zweifel an der weiteren Anwendbarkeit dieser steuerrechtlichen Vorschriften ergeben. Die ständige Rechtsauffassung zum objektivierten Willen des Gesetzgebers (BFH vom 15.06.2016 – VI R 54/15, DB 2016 S. 2522), nach der es nicht genügt, dass sich die Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen, sondern der sog. Wille des Gesetzgebers auch im Gesetzestext Niederschlag gefunden haben muss, macht vorliegend steuergesetzliche Folgeanpassungen für eine künftige rechtssichere Anwendung unumgänglich. Dies könnte entweder durch eine begriffliche Umformulierung der in Rede stehenden steuerlichen Vorschriften – z.B. Ersetzung der „Gesamthand“ durch „Personengesellschaft“ – oder durch eine gesetzliche Regelung erfolgen, wonach die steuerliche Qualifikation von Personengesellschaften durch die gesellschaftsrechtliche Aufgabe des Gesamthandsprinzips unberührt bleibt. Letzteres würde bedeuten, dass die steuerliche Qualifikation abgekoppelt von der (modernisierten) gesellschaftsrechtlichen Sichtweise wäre (steuerrechtsautonome Auslegung des Begriffs „Gesamthand“). Dies wäre aus Gründen der Rechtssicherheit eher nicht zu befürworten.
Transparente Besteuerung von Mitunternehmerschaften
Auf Basis der o.g. Ausführungen in der Gesetzesbegründung und der Tatsache, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht an die Qualifikation als Gesamthand anknüpft, ist davon auszugehen, dass die Abkehr vom Gesamthandsvermögen nicht zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes von Mitunternehmerschaften führen sollte. Vielmehr sollte ein Wechsel weg vom Transparenzprinzip hin zum Trennungsprinzip, wie bei der Besteuerung von juristischen Personen, auch zukünftig nicht gewollt sein. Zur Vermeidung von Rechtsunsicherheiten würde sich jedoch insoweit eine gesetzliche Klarstellung dahingehend anbieten, dass die zentrale Rechtsgrundlage der Mitunternehmerbesteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unverändert anwendbar bleibt. Denkbar wäre etwa die Aufnahme der GbR in die Aufzählung der tatbestandlichen Gesellschaftsformen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sollte eine Klarstellung unterbleiben, könnten sich ansonsten auch vermeidbare, weitere Zweifelsfragen, z.B. hinsichtlich des Fortbestands des steuerlichen Sonderbetriebsvermögens, anschließen.
Fazit
Aus steuerlicher Sicht kommen durch die enge Anknüpfung an das Gesellschaftsrecht diverse Implikationen in Betracht, die zwar nicht beabsichtigt zu sein scheinen, aber gesetzgeberseitig auch noch nicht ausreichend gewürdigt wurden. Um Rechtssicherheit bei der Rechtsanwendung zu gewährleisten, wäre es wünschenswert, die betroffenen Normen des Steuerrechts im Gleichlauf zu den zivilrechtlich angestrebten Änderungen anzupassen. Die Frage, ob und ggf. welche steuerlichen Folgewirkungen das MoPeG hat, sollte nicht erst im Rahmen der späteren Rechtsanwendung geklärt werden.