RA Michael Häußler, Associate bei POELLATH, München

Obwohl § 50d Abs. 3 EStG eigentlich auf die Abwehr einer missbräuchlichen Inanspruchnahme eines Doppelbesteuerungsabkommens (sog. Treaty-Shopping) bzw. einer missbräuchlichen Inanspruchnahme einer EU-Richtlinie (sog. Directive-Shopping) abzielt, legt die Finanzverwaltung den Anwendungsbereich der Norm weit aus und versagt in vielen Fällen die Freistellung von deutscher Kapitalertragsteuer bzw. deren Erstattung. In der Vergangenheit war die Vorschrift daher schon häufig Gegenstand streitiger Auseinandersetzung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen vor dem EuGH. Daran knüpft eine aktuelle Entscheidung des BFH zu sog. Mäanderstrukturen an (BFH vom 09.06.2021 – I B 60/20). Als Mäanderstrukturen werden solche Strukturen bezeichnet, in welchen zwischen zwei inländische Gesellschaften (Mutter- und Enkelgesellschaft) eine ausländische Tochtergesellschaft „zwischengeschalten“ wird.

I. Sachverhalt

Dem Streitfall lag (verkürzt) folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin war eine niederländische B.V., die Alleingesellschafterin einer deutschen GmbH (Enkelgesellschaft) war. Nach einer konzerninternen Umstrukturierung Ende 2015 waren an der Klägerin eine französische S.A.S. und eine (transparente) niederländische C.V. beteiligt. Gesellschafter der (transparenten) C.V. wiederum war u.a. eine deutsche Holding GmbH (Muttergesellschaft). Im Streitjahr 2016 nahm die Enkelgesellschaft eine Ausschüttung an die Klägerin vor. Da zu diesem Zeitpunkt keine entsprechende Freistellungsbescheinigung vorlag, behielt die Enkelgesellschaft von der Ausschüttung zunächst Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ein und führte den entsprechenden Betrag an das zuständige Finanzamt ab. Auf den Erstattungsantrag der Klägerin hin lehnte das BZSt die Erstattung des auf die Muttergesellschaft entfallenden Teils der einbehaltenen Steuern unter Verweis auf § 50d Abs. 3 EStG (2011) ab.

Die dagegen gerichtet Klage hatte Erfolg (FG Köln vom 30.06.2020 – 2 K 140/18). Das Finanzgericht entschied in erster Instanz, dass der Klägerin (i) eine Erstattung der einbehalten Steuer zustehe und (ii) diesem Anspruch auch § 50d Abs. 3 EStG (2011) nicht entgegenstehe, da dieser in seiner streitgegenständlichen Fassung sowohl gegen europäisches Primär- (Niederlassungsfreiheit / Kapitalverkehrsfreiheit) als auch gegen Sekundärrecht (Mutter-Tochter-Richtlinie) verstoße. Die Revision wurde vom Finanzgericht nicht zugelassen.

Das BZSt legte hiergegen Beschwerde ein und berief sich dabei auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie auf das Erfordernis der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO).

II. Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurück und führte hierzu im Wesentlichen folgendes aus:

1. Die Aufgeworfene Rechtsfrage ist durch den EuGH bereits geklärt

Der Sache fehle es schon an grundsätzlicher Bedeutung. Die vom BZSt aufgeworfene Rechtsfrage sei spätestens seit dem Beschluss des EuGH in der Rechtssache GS (EuGH vom 14.06.2018 – C-440/17) abschließend geklärt. § 50d Abs. 3 EStG (2011) sei danach auch bei Vorliegen einer Mäanderstruktur im Lichte des Europarechts insoweit geltungserhaltend zu reduzieren, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet werden müsse, im Einzelfall einen fehlenden Rechtsmissbrauch nachweisen zu können.

Dabei sei es offensichtlich und deshalb in einem Revisionsverfahren nicht klärungsbedürftig, dass es für einen solchen Gegenbeweis ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige auf die hypothetische Anrechnungsmöglichkeit des mittelbaren Anteilseigners (d.h. der Muttergesellschaft) verweist. Die „Zwischenschaltung“ einer gebietsfremden Gesellschaft (wie im vorliegenden Fall) könne dabei schon nicht zu einer missbräuchlichen Steuerreduktion führen, da die Steuerbelastung bei einem Direktbezug gerade wegen der Möglichkeit der Anrechnung der Kapitalertragsteuer im wirtschaftlichen Ergebnis ebenfalls null gewesen wäre.

2. Das BZSt hätte eine missbräuchliche Inanspruchnahme darlegen müssen

Insoweit wäre es Sache des BZSt gewesen, gegenläufige Indizien für eine rein künstliche Gestaltung vorzubringen. Dies setze nach der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache T-Danmark (EuGH vom 26.02.2019 – C-116/16, C-117/16) voraus, dass das Ziel der in Anspruch genommen Unionsregelung unterlaufen wurde (objektives Element), um absichtlich mithilfe einer künstlichen Gestaltung in den Genuss eines Vorteils zu kommen (subjektives Element). Die insoweit vom BZSt vorgebrachten Argumente habe das FG Köln (auch) geprüft aber im Ergebnis als nicht stichhaltig befunden.

3. Ein bloßer „Steuerstundungseffekt“ ist hierbei unschädlich

Auch der vom BZSt hervorgehobene „Steuerstundungseffekt“ bezogen auf das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG (sog. Schachtelstrafe) führe zu keinem anderen Ergebnis, denn dieser temporäre Effekt sei unionsrechtlich dann hinzunehmen, wenn die gewählte Struktur sich nicht als rein künstlich darstelle, sondern wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe i.S.d. genannten EuGH-Rechtsprechung vorlägen.

III. Anmerkung

1. Beschluss lässt Rückschlüsse auf § 50d Abs. 3 EStG n.F. zu

Auch wenn der vorstehende Beschluss des BFH noch zu § 50d Abs. 3 EStG (2011) erging, sollte die Entscheidung dennoch Rückschlüsse auf die kürzlich überarbeitete und bereits in Kraft getretene Neufassung der Vorschrift erlauben. Mit der Neufassung der Vorschrift durch das AbzStEntModG (BGBl. I 2021 S. 1259) hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 3 EStG umfassend überarbeitet und dabei die persönliche und sachliche Entlastungsberechtigung deutlich eingeschränkt. In seiner aktuellen Fassung muss dem Anteilseigner des Antragsstellers ein Entlastungsanspruch aus „derselben“ Rechtsgrundlage zustehen wie dem Antragsteller selbst (Wortlaut: „dieser Anspruch“). Das sollte insbesondere bei den angesprochenen Mäanderstrukturen nicht der Fall sein. In einem solchen Fall sieht die aktuelle Fassung des § 50d Abs. 3 EStG nun aber ausdrücklich die Möglichkeit des Gegenbeweises vor. Überträgt man nun die Grundsätze der oben dargestellten BFH-Entscheidung auf die aktuelle Fassung der Norm, muss eine (hypothetische) Anrechnungsmöglichkeit der inländischen Muttergesellschaft im Falle einer Mäanderstruktur ausreichend sein um einen solchen Gegenbeweis zu führen, denn hier kann die Steuer im Vergleich zu einem reinen Inlandsfall (aufgrund einer möglichen Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung) nicht weiter reduziert werden; ein Missbrauch ist mithin ausgeschlossen. Insoweit wäre es dann Sache der Finanzverwaltung, begründete gegenläufige Indizien vorzubringen und einen Missbrauch zu belegen.

2. Unionsrechtlicher Zinsanspruch

Interessant in diesem Zusammenhang ist, dass der Klägerin in erster Instanz (FG Köln vom 30.06.2020 – 2 K 140/18) ein Zinsanspruch auf Basis des Unionsrechts zugesprochen wurde. Dies hat das BZSt in seiner Nichtzulassungsbeschwerde aber nicht aufgegriffen und scheint damit (zumindest auf den ersten Blick) insoweit der Auffassung der Vorinstanz zu folgen. Auch bemerkenswert ist, dass nach Ansicht des FG Köln die Verzinsung dabei bereits am Tag nach der Einreichung des Erstattungsantrags beginnen soll. Dies sollten betroffene Steuerpflichtige demnach im Hinterkopf behalten und bei der Formulierung eines entsprechenden Antrags auf diesen Zinsbeginn achten.

3. Verbleibende Unklarheiten

Ob sich die aufgezeigten Grundsätze auch auf eine Mäanderstruktur übertragen lassen, bei welcher eine Drittstaatengesellschaft als Zwischengesellschaft eingesetzt wird, bleibt indes offen, da es sich im vom BFH entschiedenen Fall um eine niederländische BV (d.h. eine EU-Gesellschaft) gehandelt hat. Das FG Köln hat diese Frage im Zusammenhang mit einer Schweizer Zwischengesellschaft noch verneint (FG Köln vom 17.03.2021 – 2 K 476/17).

Daneben bleibt abzuwarten, ob die aktuelle Fassung des § 50d Abs. 3 EStG – trotz der in den Gesetzestext aufgenommenen Möglichkeit des Gegenbeweises – genauso streitanfällig bleibt wie die Vorgängerversion(en) und ob sie – wie vom Gesetzgeber behauptet – den europarechtlichen Vorgaben entspricht. Zumindest letzteres dürfte eher angezweifelt werden.