RA/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Der neue Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, DB0464115; vgl. auch Momen/Kröner, DB0464195 und Blumenberg u. a., DB 2012 Beil. 1) hat nahezu fünf Jahre auf sich warten lassen. Kaum ist er in der Welt, ist er in einem wichtigen Punkt durch die Rspr. des BFH überholt.

Der neue Umwandlungssteuererlass enthält für Umwandlungen, die zum gemeinen Wert (oder zum Zwischenwert) erfolgen, eine arge Falle. Bei Ansatz des gemeinen Werts sind auch der Firmenwert und andere selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände wie beispielsweise Patente etc. bei der übertragenden Gesellschaft anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG), obwohl für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach den normalen Regeln ein Aktivposten nur angesetzt werden kann, wenn diese entgeltlich erworben worden sind (§ 5 Abs. 2 EStG). Spiegelbildlich ist die Buchung auf der Passivseite. Das Bilanzsteuerrecht enthält eine größere Aufzählung von Passivposten, die in der Steuerbilanz nicht gebildet werden dürfen, z. B. Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG). Auch diese Passivposten sind bei einer Umwandlung zum gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz der bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgewiesene Passivposten reduziert den Gewinn, der bei der übertragenen Einheit durch die Umwandlung zum gemeinen Wert entsteht.

Eine Überraschung bietet die von der Verwaltung vorgesehene Behandlung bei der übernehmenden Gesellschaft: Sie tritt zwar in die Rechtstellung der übertragenden Gesellschaft ein und übernimmt zunächst deren Bilanzpositionen. Bei ihr sind jedoch die Passivierungsverbote nach § 5 EStG wieder zu beachten. Die Passivposten, also insbesondere Drohverlustrückstellungen, sind in der Bilanz des Übernehmers aufzulösen, und zwar gewinnerhöhend. Mit anderen Worten: Diese stillen Lasten reduzieren zwar den Übertragungsgewinn bei der übertragenden Gesellschaft, führen jedoch zu einem (fiktiven) Gewinn bei der übernehmenden Gesellschaft. » weiterlesen