{"id":10025,"date":"2022-04-06T10:21:15","date_gmt":"2022-04-06T08:21:15","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10025"},"modified":"2022-04-06T10:21:15","modified_gmt":"2022-04-06T08:21:15","slug":"veraeusserung-von-kapitalgesellschaftsanteilen-gem-%c2%a7-17-estg-voraussetzungen-fuer-steuerlichen-step-up-im-zuzugsfall","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/04\/06\/veraeusserung-von-kapitalgesellschaftsanteilen-gem-%c2%a7-17-estg-voraussetzungen-fuer-steuerlichen-step-up-im-zuzugsfall\/","title":{"rendered":"Ver\u00e4u\u00dferung von Kapitalgesellschaftsanteilen gem. \u00a7 17 EStG \u2013 Voraussetzungen f\u00fcr steuerlichen \u201eStep-Up\u201c im Zuzugsfall"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_9685\" style=\"width: 178px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-9685\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-thumbnail wp-image-9685\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-168x112.jpg\" alt=\"\" width=\"168\" height=\"112\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-168x112.jpg 168w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-440x293.jpg 440w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-755x503.jpg 755w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-768x511.jpg 768w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-1536x1023.jpg 1536w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU-450x300.jpg 450w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/06\/Kraemer_Mareike_NEU.jpg 1868w\" sizes=\"(max-width: 168px) 100vw, 168px\" \/><p id=\"caption-attachment-9685\" class=\"wp-caption-text\">StB Mareike Kr\u00e4mer, LL.M., Senior Associate bei POELLATH, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n<p>Halten Steuerpflichtige in ihrem Privatverm\u00f6gen Anteile an Kapitalgesellschaften von mindestens einem Prozent, so unterliegen sie im Ver\u00e4u\u00dferungsfall den Regelungen des \u00a7 17 EStG und dem Teileink\u00fcnfteverfahren. Die Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns erfolgt dabei vereinfachend durch Abzug der historischen Anschaffungskosten vom Ver\u00e4u\u00dferungspreis (vgl. \u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der BFH hat nun erstmals einen Fall zu den Voraussetzungen einer Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten gem. \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG entschieden (Urteil vom 26.10.2021 \u00ad &#8211; IX R 13\/20, <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1396862\">DB 2022 S. 305<\/a>).<!--more--><\/p>\n<p><strong>Ausgangslage<\/strong><\/p>\n<p>Eine Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns durch Gegen\u00fcberstellung des Ver\u00e4u\u00dferungspreises mit den historischen Anschaffungskosten w\u00fcrde ohne weitere Regelungen bedeuten, dass Anteilseigner, die nach Deutschland ziehen und hier unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig werden, mit den bereits im Ausland entstandenen stillen Reserven sowohl im Zuzugsstaat Deutschland als auch im Wegzugsstaat einem Besteuerungsrecht ausgesetzt sein k\u00f6nnen. Damit besteht das Risiko einer Doppelbesteuerung der im Ausland entstandenen stillen Reserven.<\/p>\n<p>Um dies zu vermeiden, ist \u00a7 17 EStG mit dem SEStEG vom 07.12.2006 so erg\u00e4nzt worden, dass im Ver\u00e4u\u00dferungsfall eine Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten (steuerlicher \u201eStep-Up\u201c) erfolgt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm die Anteile<\/p>\n<ul>\n<li>bereits bei Zuzug zuzurechnen waren und<\/li>\n<li>ein vor dem Zuzug entstandener Verm\u00f6genszuwachs im Wegzugsstaat einer Steuer \u201eunterlegen hat\u201c, die mit der deutschen Wegzugsbesteuerung gem. \u00a7 6 AStG vergleichbar ist (vgl. \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG).<\/li>\n<\/ul>\n<p>An die Stelle der urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten tritt dann der Wert, den der Wegzugsstaat \u201ebei der Berechnung\u201c der dortigen Steuer angesetzt hat (sog. Wertverkn\u00fcpfung), h\u00f6chstens der gemeine Wert. Zu den Voraussetzungen einer Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten gem. \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG hat sich nun erstmals der BFH ge\u00e4u\u00dfert (Urteil vom 26.10.2021 \u00ad &#8211; IX R 13\/20, <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1396862\">DB 2022 S. 305<\/a>).<\/p>\n<p><strong>Sachverhalt<\/strong><\/p>\n<p>Im Jahr 1998 hatte der sp\u00e4tere Kl\u00e4ger in den Niederlanden eine B.V. (Kapitalgesellschaft) gegr\u00fcndet, deren Alleingesellschafter er war. Im Jahr 2006 verzog er aus den Niederlanden nach Deutschland. Im Jahr 2016 ver\u00e4u\u00dferte er die stets im Privatverm\u00f6gen gehaltene Beteiligung.<\/p>\n<p>Bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns saldierte er den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s von rd. 1,4 Mio. \u20ac. nicht mit dem Stammkapital in H\u00f6he von 18.000 \u20ac (historische Anschaffungskosten), sondern mit dem Wert der Anteile im Zuzugszeitpunkt von rd. 1,1 Mio. \u20ac (erh\u00f6hte Anschaffungskosten nach \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). Zudem wurden unstreitige nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n<p>Von Bedeutung f\u00fcr den Fall ist, dass die niederl\u00e4ndischen Finanzbeh\u00f6rden versehentlich keinen Feststellungsbescheid \u00fcber den Wert des Anteils im Wegzugszeitpunkt (sog. Konservierungsbescheid) erteilt hatten. Die darauf entfallende Steuer h\u00e4tte ermittelt und festgesetzt werden m\u00fcssen, auch wenn keine sofortige Besteuerung erfolgt w\u00e4re, sondern eine zehnj\u00e4hrige Stundung mit anschlie\u00dfender Erlassm\u00f6glichkeit h\u00e4tte gew\u00e4hrt werden k\u00f6nnen. Als dieses Versehen im Streitjahr bemerkt wurde, bescheinigte die niederl\u00e4ndische Finanzbeh\u00f6rde, dass bei Wegzug \u201eder Wert der Anteile an der B.V. ermittelt\u201c und dabei ein Wert von 1,1 Mio. \u20ac \u201efestgelegt\u201c worden sei (vgl. BFH vom 26.10.2021 \u2013 IX R 13\/20, Rn. 3).<\/p>\n<p>Das Finanzamt setzte im Einkommensteuerbescheid 2016 bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns nur das Stammkapital als (historische) Anschaffungskosten an und gew\u00e4hrte keinen \u201eStep-Up\u201c der Anschaffungskosten auf den Wert zum Zuzugszeitpunkt. Begr\u00fcndet wurde dies damit, dass eine tats\u00e4chliche Steuerzahlung Voraussetzung f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sei.<\/p>\n<p><strong>Einspruch und Klage wurden jeweils als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen<\/strong><\/p>\n<p>Den Einspruch des Kl\u00e4gers gegen den Einkommensteuerbescheid lehnte das Finanzamt ab. Da kein Steuerbescheid \u00fcber die Durchf\u00fchrung der Besteuerung im Wegzugsstaat vorgelegt worden und keine Besteuerung in den Niederlanden erfolgt sei, sei auch eine Doppelbesteuerung bei Ansatz der historischen Anschaffungskosten ausgeschlossen.<\/p>\n<p>Die anschlie\u00dfende Klage beim Finanzgericht wurde ebenfalls als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen (vgl. FG D\u00fcsseldorf vom 01.07.2020 \u2013 7 K 2991\/19 E, DStR 2020 S.\u00a01480). Mangels Festsetzung und insbesondere mangels Zahlung einer Steuer im Wegzugsstaat k\u00f6nne die Voraussetzung, dass der Verm\u00f6genszuwachs einer Steuer \u201eunterlegen\u201c habe, nicht als erf\u00fcllt angesehen werden. Dies entspr\u00e4che auch der herrschenden Literaturmeinung.<\/p>\n<p><strong>BFH zu den Voraussetzungen der Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten nach \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG<\/strong><\/p>\n<p>Letztendlich wies auch der BFH die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n<p>Der BFH konzentrierte seine Begr\u00fcndung zun\u00e4chst auf den Gesetzeswortlaut. Das Finanzgericht habe zu Recht den Abzug erh\u00f6hter Anschaffungskosten verwehrt, auch wenn grunds\u00e4tzlich ein Fall des \u00a7 17 EStG nach Zuzug aus dem Ausland vorliege. Der Verm\u00f6genszuwachs habe im Wegzugstaat aber keiner \u00a7 6 AStG vergleichbaren Steuer \u201eunterlegen\u201c.<\/p>\n<p><strong>Tats\u00e4chliche Steuerzahlung sei keine Voraussetzung f\u00fcr \u201eStep-Up\u201c<\/strong><\/p>\n<p>Anders als das Finanzamt und das Finanzgericht forderte der BFH nicht, dass eine Steuer im Ausland festgesetzt und gezahlt worden sein m\u00fcsse. Die gesetzliche Formulierung sei nicht eindeutig, der Gesetzgeber verwende sie aber in Bezug auf \u201esteuerbare\u201c und nicht nur \u201etats\u00e4chlich besteuerte\u201c Vorg\u00e4nge. Umgekehrt seien die Begriffe \u201efestgesetzte\u201c, \u201egezahlte\u201c und \u201eerhobene\u201c ausl\u00e4ndische Steuer gebr\u00e4uchlich, wenn es auf die tats\u00e4chliche erfolgte Besteuerung ank\u00e4me.<\/p>\n<p><strong>Ankn\u00fcpfung an Entstrickungswert erfordert Steuerbescheid mit \u201eBerechnung\u201c und \u201eFestsetzung\u201c<\/strong><\/p>\n<p>Der Gesetzeswortlaut sieht in der Rechtsfolge des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG eine Ankn\u00fcpfung an den Entstrickungswert vor, der im Wegzugsstaat bei der \u201eBerechnung\u201c der mit \u00a7 6 AStG vergleichbaren Steuer angesetzt wurde. Erforderlich sei daher immerhin, dass im Wegzugsstaat ein Steuerbescheid ergangen sei, der eine Berechnung und Festsetzung der Steuer enthalte. Dies sei nicht erf\u00fcllt.<\/p>\n<p>Der BFH lehnte es ab, das von den niederl\u00e4ndischen Finanzbeh\u00f6rden angefertigte Best\u00e4tigungsschreiben \u00fcber den Steuerwert bei Wegzug einem Steuerbescheid gleichzustellen. Nur so h\u00e4tte der Fehler der niederl\u00e4ndischen Beh\u00f6rden ggf. als \u201eFestsetzung\u201c umgedeutet und damit eine Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten erm\u00f6glicht werden k\u00f6nnen.<\/p>\n<p><strong>Unterschied zur Zugangsbewertung von Betriebsverm\u00f6gen<\/strong><\/p>\n<p>Anders als im Falle einer erstmaligen Steuerverstrickung von Betriebsverm\u00f6gen, f\u00fcr den \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG den Ansatz des gemeinen Wertes anordne, regele \u00a7 17 EStG gerade keine Zugangsbewertung f\u00fcr im Privatverm\u00f6gen gehaltene Anteile. Bei Betriebsverm\u00f6gen werden im Ausland entstandene stille Reserven von einer inl\u00e4ndischen Besteuerung verschont (vgl. <em>Ehlermann\/M\u00fcller<\/em>, ISR 2013 S.\u00a047). Im Privatverm\u00f6gen sei die Regelung anders konzeptioniert, so dass auf die tats\u00e4chliche Schlussbesteuerung im Ausland abgestellt werden k\u00f6nne.<\/p>\n<p><strong>Auslegung im Einklang mit Doppelbesteuerungsabkommen<\/strong><\/p>\n<p>Diese Auslegung stehe auch im Einklang mit Art. 13 Abs. 6 DBA Niederlande 2012. Die Vorschrift gew\u00e4hre dem Wegzugsstaat zwar die M\u00f6glichkeit die Besteuerung durchzuf\u00fchren, f\u00fchre aber nicht zu einer Verpflichtung. Im Fall der Besteuerung in den Niederlanden sei Deutschland als Zuzugsstaat daran gebunden den im Ausland erzielten Wertzuwachs nicht erneut zu besteuern. Im Urteilsfall sei es aber gerade nicht zu einer Besteuerung gekommen, weshalb Deutschland ein vollumf\u00e4ngliches Besteuerungsrecht habe.<\/p>\n<p><strong>Keine Hinweise auf Anforderungen an ausl\u00e4ndische Wegzugssteuer<\/strong><\/p>\n<p>Nicht thematisiert wurden die Voraussetzungen, die eine Steuer im Ausland erf\u00fcllen muss, um mit den Regelungen des \u00a7 6 AStG vergleichbar zu sein. Die Vergleichbarkeit der niederl\u00e4ndischen Wegzugssteuer mit den Regelungen des \u00a7 6 AStG war vom Finanzgericht ohne Zweifel angenommen worden (vgl. FG D\u00fcsseldorf vom 01.07.2020 \u2013 \/ K 2991-19 E, Rn. 17, Hinweis auf <em>Engers\/Stevens<\/em>, in: Wassermeyer, DBA, DBA-NL 2012, Art. 13 Rn. 66f.). Der BFH war im Revisionsverfahren an diese Feststellung gebunden.<\/p>\n<p><strong>Fazit<\/strong><\/p>\n<p>Auch wenn der Verfahrensfehler den Urteilsfall als einen Einzelfall erscheinen l\u00e4sst, k\u00f6nnen Zuz\u00fcgler aus den gesetzlichen Regelungen und dem Urteil Erkenntnisse f\u00fcr die Zuzugsplanung mitnehmen:<\/p>\n<ul>\n<li>Auch Wertsteigerungen, die vor dem Zuzug entstanden sind, k\u00f6nnen grunds\u00e4tzlich nach dem Eintritt in die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht in Deutschland besteuert werden.<\/li>\n<li>Erst mit Erhalt eines Steuerbescheides unter Festsetzung und Berechnung einer vergleichbaren Wegzugsteuer im Wegzugsstaat k\u00f6nnen die Voraussetzung f\u00fcr die Gew\u00e4hrung eines steuerlichen \u201eStep-Ups\u201c im Inland erf\u00fcllt werden.<\/li>\n<li>Die tats\u00e4chliche Zahlung einer Steuer im Ausland ist f\u00fcr den \u201eStep-Up\u201c nicht erforderlich. Auf eine Doppelbesteuerung im Sinne einer drohenden doppelten Steuerzahlung kommt es nicht an. Auch die Stundung oder ein Erlass der Steuer im Wegzugsstaat erm\u00f6glichen die Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten im Ver\u00e4u\u00dferungsfall.<\/li>\n<li>Die Nachweispflicht f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG trifft den Steuerpflichtigen. Ohne Nachweis sind die historischen Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns anzusetzen. Der BFH stellt im Urteil klar, dass das Finanzamt zu einer selbstst\u00e4ndigen \u00dcberpr\u00fcfung berechtigt und nicht an die ausl\u00e4ndischen Feststellungen gebunden ist (mit Verweis auf <em>Gosch<\/em>, in: Kirchhof\/Seer, EStG, 20. Aufl., \u00a7 17 Rn. 81).<\/li>\n<li>Neben dem Nachweis der Besteuerung im Wegzugsstaat ist auch die bereits im Zuzugszeitpunkt bestehende Zurechnung des Anteils zu belegen.<\/li>\n<\/ul>\n<p>Das Urteil macht deutlich, dass auf eine fr\u00fchzeitige Sicherstellung hinreichender Dokumentation zu achten ist \u2013 unabh\u00e4ngig davon, ob im Zuzugszeitpunkt eine Ver\u00e4u\u00dferung oder ein Weiterzug geplant sind. Vor dem Zuzug sollten die stillen Reserven in vorhandenen Kapitalgesellschaftsanteilen, die prognostizierte Wertentwicklung und Ver\u00e4u\u00dferungsabsichten sowie die Wegzugsbesteuerung im Ausland beurteilt werden, um Gestaltungspotential (z.B. eine \u00dcberf\u00fchrung in Betriebsverm\u00f6gen, Ausnutzung von Steuersatzvorteilen) noch vor der Begr\u00fcndung des deutschen Besteuerungsrechts erkennen und nutzen zu k\u00f6nnen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Halten Steuerpflichtige in ihrem Privatverm\u00f6gen Anteile an Kapitalgesellschaften von mindestens einem Prozent, so unterliegen sie im Ver\u00e4u\u00dferungsfall den Regelungen des \u00a7 17 EStG und dem Teileink\u00fcnfteverfahren. 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