{"id":10037,"date":"2022-04-13T13:04:25","date_gmt":"2022-04-13T11:04:25","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10037"},"modified":"2022-04-13T13:04:25","modified_gmt":"2022-04-13T11:04:25","slug":"aktuelle-bfh-rechtsprechung-zu-trusts-von-in-transparenz-und-zwischenberechtigung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/04\/13\/aktuelle-bfh-rechtsprechung-zu-trusts-von-in-transparenz-und-zwischenberechtigung\/","title":{"rendered":"Aktuelle BFH-Rechtsprechung zu Trusts: Von (In-)Transparenz und Zwischenberechtigung"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_9344\" style=\"width: 201px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-9344\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\" wp-image-9344\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2020\/11\/Niermann_Marcus_NEU-440x566.jpg\" alt=\"\" width=\"191\" height=\"243\" \/><p id=\"caption-attachment-9344\" class=\"wp-caption-text\">RA\/StB Dr. Marcus Niermann, Senior Associate bei POELLATH, Berlin<\/p><\/div>\n<p>Sogenannte Trusts sind Rechtskonstruktionen des angloamerikanischen Rechtskreises, die sich im Grundsatz durch folgendes Dreiecksverh\u00e4ltnis beschreiben lassen: Der <em>Settlor<\/em> (Errichter) \u00fcbertr\u00e4gt dem <em>Trustee<\/em> (Verwalter) ein gewisses Verm\u00f6gen, das dieser <em>upon trust <\/em>zugunsten der <em>Beneficiaries<\/em> (Beg\u00fcnstigten) h\u00e4lt. Der Trust selbst ist ohne eigene Rechtspers\u00f6nlichkeit. Im Kern handelt es sich somit um ein Rechtsinstitut, das \u2013 je nach konkreter Ausgestaltung, die sehr flexibel ist \u2013 \u00c4hnlichkeiten mit den deutschen Rechtsinstituten der Treuhand bzw. der Stiftung aufweist.<!--more--><\/p>\n<p>Der deutschen Rechtsordnung sind Trusts unbekannt. Anders als andere Staaten kontinentaleurop\u00e4ischer Rechtspr\u00e4gung wie z.B. Italien, Frankreich oder die Niederlande ist Deutschland auch nicht dem Haager Trust\u00fcbereinkommen beigetreten, in dem sich mehrere Staaten aus verschiedenen Rechtskreisen \u00fcber grundlegende Fragen der Anerkennung von Trusts geeinigt haben. Deutschland ist also f\u00fcr Trust-Beteiligte schon aus zivilrechtlicher Sicht ein schwieriges Pflaster.<\/p>\n<p><strong>Einf\u00fchrung in die steuerlichen Probleme<\/strong><\/p>\n<p>In steuerlicher Hinsicht ist es nicht einfacher. Das deutsche Steuerrecht sieht n\u00e4mlich durchaus Regeln vor, die Trusts in Abh\u00e4ngigkeit von ihrer Ausgestaltung erfassen. Kurz gesagt, l\u00e4sst sich mit Trusts jedenfalls keine deutsche Steuer sparen oder auch nur verz\u00f6gern \u2013 man muss vielmehr aufpassen, nicht doppelt zu zahlen.<\/p>\n<p>Viel h\u00e4ngt dabei davon ab, ob die jeweiligen Trusts als steuerlich transparent oder intransparent behandelt werden:<\/p>\n<ul>\n<li>Im Falle der Transparenz werden die Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde dabei verk\u00fcrzt gesagt den dahinter stehenden Personen \u2013 je nach Ausgestaltung dem Settlor oder den Beneficiaries \u2013 zugerechnet.<\/li>\n<li>Handelt es sich hingegen um einen intransparenten Trust, \u00e4hnelt die steuerliche Behandlung der einer (ausl\u00e4ndischen) Stiftung: Bei Errichtung f\u00e4llt grunds\u00e4tzlich Schenkungsteuer an (\u00a7\u00a03 Abs. 2 Nr.\u00a01 Satz\u00a02, \u00a7\u00a07 Abs.\u00a08 Satz\u00a02 ErbStG: \u201eausl\u00e4ndische Verm\u00f6gensmasse ausl\u00e4ndischen Rechts\u201c). W\u00e4hrend des Bestehens kommt im Fall einer Gesch\u00e4ftsleitung in Deutschland eine deutsche K\u00f6rperschaftsteuerpflicht des Trusts in Betracht (\u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 KStG). Liegt die Gesch\u00e4ftsleitung hingegen im Ausland, kann \u2013 unabh\u00e4ngig von tats\u00e4chlichen Aussch\u00fcttungen \u2013 eine Zurechnungsbesteuerung bei den im Inland ans\u00e4ssigen Beneficiaries eingreifen (\u00a7\u00a015 AStG). Tats\u00e4chliche Aussch\u00fcttungen k\u00f6nnen unter bestimmten Voraussetzungen der Einkommensteuer (\u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 EStG) und\/oder der Schenkungsteuer unterliegen (\u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 ErbStG: \u201eErwerb durch Zwischenberechtigte w\u00e4hrend des Bestehens\u201c). Bei Aufl\u00f6sung schlie\u00dflich kommt erneut Schenkung- und\/oder Einkommensteuer in Betracht (\u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 ErbStG, \u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 i.\u00a0V.\u00a0m. Nr.\u00a02 EStG).<\/li>\n<\/ul>\n<p><strong>Wann ist ein Trust transparent?<\/strong><\/p>\n<p>Die Kriterien der Transparenz sind dabei bislang nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt. Es ist auch unsicher, ob insoweit f\u00fcr Zwecke der Einkommensteuer einerseits sowie der Erbschaftsteuer andererseits identische Kriterien gelten. Da f\u00fcr Zwecke der Einkommensteuer \u00a7 39 AO eine wirtschaftliche Zurechnung normiert, die Erbschaftsteuer sich andererseits eng an zivilrechtlichen Grunds\u00e4tzen orientiert, ist das zweifelhaft. Die Erfahrungen der Praxis zeigen aber, dass ein Trust im Ergebnis meist als insgesamt steuerlich transparent oder intransparent qualifiziert wird.<\/p>\n<p>Der f\u00fcr die Erbschaftsteuer zust\u00e4ndige II. Senat des BFH hat sich in mehreren aktuellen Urteilen, allesamt am 7. April 2022 ver\u00f6ffentlicht, zu den Kriterien der Transparenz aus erbschaftsteuerlicher Sicht ge\u00e4u\u00dfert (BFH II\u00a0R\u00a013\/19, II\u00a0R\u00a031\/19 sowie II\u00a0R\u00a032\/19, jeweils vom 25. Juni 2021). Es gelten insoweit \u2013 wie nun ausdr\u00fccklich klargestellt wurde \u2013 dieselben Grunds\u00e4tze, die in der Vergangenheit bereits f\u00fcr ausl\u00e4ndische (insbesondere liechtensteinische) Stiftungen entwickelt wurden.<\/p>\n<p>Die rechtlich wirksame \u00dcbertragung von Gegenst\u00e4nden auf einen Trustee <em>upon trust <\/em>f\u00fchrt demnach grunds\u00e4tzlich dazu, dass das Verm\u00f6gen erbschaftsteuerlich nur noch dem Trust als selbstst\u00e4ndiger Verm\u00f6gensmasse zuzuordnen ist. Das f\u00fchrt, falls der Settlor (oder der Trust selbst) steuerlicher Inl\u00e4nder i.S.d. ErbStG ist, zu einer Schenkungsteuer im Zeitpunkt der Errichtung. Gleichzeitig scheidet das Verm\u00f6gen aber auch aus dem Verm\u00f6gen des Settlors aus, sodass bei dessen Versterben keine Erbschaftsteuer auf das dem Trust zuzurechnende Verm\u00f6gen mehr anf\u00e4llt.<\/p>\n<p>Ausnahmsweise verbleibt das Verm\u00f6gen aber dann beim Settlor (Transparenz), wenn dieser sich \u201eumfassende Herrschaftsbefugnisse\u201c \u00fcber das \u00fcbertragenen Verm\u00f6gen vorbeh\u00e4lt, sodass der Trustee \u00fcber das Verm\u00f6gen nicht \u201etats\u00e4chlich und rechtlich\u201c frei verf\u00fcgen kann. Dies sei bspw. der Fall, wenn folgende Voraussetzungen erf\u00fcllt seien:<\/p>\n<ul>\n<li>M\u00f6glichkeit des Settlors, die R\u00fcck\u00fcbertragung zu verlangen (revocable trust);<\/li>\n<li>Vorbehalte des Settlors in Bezug auf Entscheidungen \u00fcber Anlage und Verwendung des Verm\u00f6gens;<\/li>\n<li>Weisungsunterworfenheit des Trustees gegen\u00fcber dem Settlor.<\/li>\n<\/ul>\n<p>Transparenz sei gegeben, wenn der Settlor im Ergebnis \u00fcber das Trustverm\u00f6gen \u201ewie ein Bankkonto\u201c verf\u00fcgen k\u00f6nne. Ma\u00dfgebend hierf\u00fcr sind insbesondere auch die tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde.<\/p>\n<p><strong>Herrschaftsbefugnisse nach ausl\u00e4ndischem Recht zu ermitteln<\/strong><\/p>\n<p>Die Frage, ob entsprechende Herrschaftsrechte vorbehalten seien, sei nach Ma\u00dfgabe des jeweils auf das Trustverh\u00e4ltnis anwendbaren ausl\u00e4ndischen Rechts zu beurteilen. Wie genau die international-privatrechtliche Ankn\u00fcpfung zu erfolgen hat, ist umstritten (vgl. z.\u00a0B. <em>Leithold<\/em>, FamRZ 2015 S. 709). Der BFH l\u00e4sst sich hierzu nicht n\u00e4her ein, scheint aber en passant erstaunlicherweise von einer Ankn\u00fcpfung nach den Kollisionsnormen des internationalen Gesellschaftsrechts auszugehen, was der herrschenden Auffassung widerspricht. Im Ergebnis d\u00fcrfte es jedenfalls meist auf die Anwendung derjenigen Rechtsordnung hinauslaufen, nach deren Recht der jeweilige Trust errichtet wurde.<\/p>\n<p>In dem Urteil II\u00a0R\u00a013\/19, in dem es auf die Frage der Transparenz entscheidend ankam, verwies der BFH das Verfahren an das Finanzgericht zur\u00fcck, da dieses das ausl\u00e4ndische Recht sowie die f\u00fcr die Transparenz notwendigen tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde nicht ausreichend ermittelt hatte. In dem Fall hatte die Erblasserin zu Lebzeiten einen Trust nach dem Recht der Kanalinsel Guernsey errichtet. Als sie Jahre sp\u00e4ter starb, setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer auf das Verm\u00f6gen des Trusts beim Erben fest. Der wiederum argumentierte, das Verm\u00f6gen sei bereits zu Lebzeiten der Erblasserin aus deren Verm\u00f6gen ausgeschieden und daher bei ihm nicht mehr zu versteuern.<\/p>\n<p><strong>Aussch\u00fcttungen: Schenkungsteuer nur bei Rechtsanspruch<\/strong><\/p>\n<p>In den (weitgehend inhaltsgleichen) Sachverhalten, die den Urteilen II\u00a0R\u00a031\/19 und II\u00a0R\u00a032\/19 zugrunde lagen, handelte es sich im Ergebnis (unstreitig) um intransparente Trusts, also \u201eVerm\u00f6gensmassen ausl\u00e4ndischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Verm\u00f6gen gerichtet ist\u201c. Der verstorbene Ehemann der Kl\u00e4gerin hatte zu Lebzeiten Trusts zugunsten der Kl\u00e4gerin errichtet, die nach dem Tod des Ehemanns ihre Nettoeinnahmen in viertelj\u00e4hrlichen Raten an die Kl\u00e4gerin aussch\u00fctten sollte. Auf die Anlageentscheidungen des Trusts konnte die Kl\u00e4gerin keinen Einfluss nehmen. Das Einkommensteuerfinanzamt hatte die laufenden Eink\u00fcnfte der Trusts der Kl\u00e4gerin zugerechnet und ihr (unabh\u00e4ngig von Aussch\u00fcttungen) Einkommensteuer auf diese festgesetzt (\u00a7\u00a015 AStG, sog. dry income). Die sp\u00e4ter tats\u00e4chlich vorgenommenen Aussch\u00fcttungen hatte das Schenkungsteuerfinanzamt wiederum als Erwerb des Zwischenberechtigten w\u00e4hrend des Bestehens der Verm\u00f6gensmasse (\u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 Alt.\u00a02 ErbStG) eingeordnet und entsprechend Schenkungsteuer festgesetzt.<\/p>\n<p>Gegen diese Schenkungsteuerfestsetzung wendete sich die Kl\u00e4gerin. Der BFH hat klargestellt, dass der Begriff des Zwischenberechtigten f\u00fcr Trusts ebenso auszulegen ist wie f\u00fcr ausl\u00e4ndische Stiftungen (so bereits <em>Haag\/Tischendorf<\/em>, IStR 2020 S. 794). Insoweit greift er in vollem Umfang auf die Grunds\u00e4tze aus seinem Urteil vom 3. Juli 2019 (II\u00a0R\u00a06\/16, BStBl.\u00a0II 2020, 61) zur\u00fcck, in dem es um Aussch\u00fcttungen einer Schweizer Stiftung ging. Demnach ist nur derjenige Beg\u00fcnstigte als Zwischenberechtigter anzusehen, dem unabh\u00e4ngig von einem konkreten Aussch\u00fcttungsbeschluss eine \u2013 dingliche oder schuldrechtliche \u2013 \u201eRechtszust\u00e4ndigkeit\u201c an dem Verm\u00f6gen oder den Eink\u00fcnften des Trusts zusteht. Es muss also ein Anspruch auf Aussch\u00fcttungen oder Auskehr des Verm\u00f6gens bestehen. Ist dies der Fall, bezieht sich die Schenkungsteuerpflicht auf die Aussch\u00fcttung sowohl von Ertr\u00e4gen als auch von Verm\u00f6genssubstanz.<\/p>\n<p><strong>Gew\u00e4hrt das ausl\u00e4ndische Recht einen Rechtsanspruch?<\/strong><\/p>\n<p>Auch hierzuf\u00fchrt der BFH erneut ausf\u00fchrlich aus, dass das jeweils anwendbare ausl\u00e4ndische Recht f\u00fcr die Frage heranzuziehen sei, ob ein Anspruch bestehe. Das jeweilige Finanzgericht treffe die Pflicht, das ausl\u00e4ndische Recht unter Heranziehung aller zur Verf\u00fcgung stehenden Erkenntnisquellen von Amts wegen zu ermitteln. Hinsichtlich der entscheidungserheblichen Tatsachen weist das Gericht auf die erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten hin (\u00a7\u00a076 Abs. 1 Satz\u00a04 FGO i.\u00a0V.\u00a0m. \u00a7\u00a090 Abs.\u00a02 AO).<\/p>\n<p>Als gesichert d\u00fcrfte damit gelten, dass Beg\u00fcnstigte klassischer <em>discretionary trusts<\/em>, die keinerlei Einfluss auf das Aussch\u00fcttungsverhalten haben, im Falle von Aussch\u00fcttungen keiner Schenkungsteuer unterliegen.<\/p>\n<p>In der Praxis wird es sich f\u00fcr Steuerpflichtige empfehlen, die Best\u00e4tigung eines Rechtsanwalts der jeweils ma\u00dfgeblichen Jurisdiktion vorzulegen, wonach kein Anspruch auf Aussch\u00fcttung besteht\/bestand. Diese sollte auch die Aussage umfassen, dass die Aussch\u00fcttung im Einklang mit den Trust-Statuten steht, da sonst eine Schenkungsteuerpflicht nach \u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01 ErbStG in Betracht kommt (vgl. BFH vom 3. Juli 2019, II\u00a0R\u00a06\/16, BStBl.\u00a0II 2020 S. 61, das auch insoweit \u00fcbertragbar sein d\u00fcrfte).<\/p>\n<p><strong>M\u00f6gliche Doppelbesteuerung aus Sicht des II. Senats wohl unproblematisch<\/strong><\/p>\n<p>Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall \u2013 zun\u00e4chst Hinzurechnung der Eink\u00fcnfte auf Trust-Ebene gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a015 AStG, dann ggf. Schenkungsteuerpflicht auf die Aussch\u00fcttungen aus dem Trust \u2013 sah der BFH als unproblematisch an. Dies schon deshalb, weil es sich schon gar nicht um ein und denselben Lebenssachverhalt handele.<\/p>\n<p>Dar\u00fcber hinaus \u00e4u\u00dfert der Senat aber sogar ausdr\u00fccklich, dass selbst die Festsetzung von Einkommen- und Schenkungsteuer auf ein- und denselben Sachverhalt aus seiner Sicht verfassungsrechtlich unproblematisch sei. In Trust-F\u00e4llen kann es dazu kommen, wenn auf die Aussch\u00fcttungen Einkommensteuer (\u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 EStG) und Schenkungsteuer (\u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 ErbStG) anf\u00e4llt. Es gebe keinen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass s\u00e4mtliche Steuern aufeinander abgestimmt und Doppelbelastungen vermieden werden m\u00fcssten. Diese Sichtweise st\u00f6\u00dft sowohl in der Literatur (bspw. <em>Friz\/Gr\u00fcnwald<\/em>, DStR 2019 S. 1925) als auch in fr\u00fcheren Judikaten insbesondere des VIII. Senats (bspw. vom 12. September 2011, VIII\u00a0B\u00a070\/09) auf erhebliche systematische Bedenken. Auch der II. Senat hatte 2014 (vom 21. Juli 2014, II\u00a0B\u00a040\/14) dementsprechende Zweifel ge\u00e4u\u00dfert, diese nun aber ausdr\u00fccklich verworfen.<\/p>\n<p>Auf einen m\u00f6glichen Versto\u00df gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art.\u00a063 AEUV), die auch im Verh\u00e4ltnis zu Drittstaaten gilt, ging der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit nicht ein. Dies wird das FG M\u00fcnchen im zweiten Rechtszug n\u00e4her zu pr\u00fcfen haben.<\/p>\n<p><strong>Folgen f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n<p>Die Judikate bringen in einigen Punkten zus\u00e4tzliche Rechtssicherheit. So ist insbesondere klargestellt worden, dass Aussch\u00fcttungen schenkungsteuerfrei bleiben, wenn sie<\/p>\n<p>(1) mit den Trust-Statuten im Einklang stehen,<\/p>\n<p>(2) der Beneficiary aber gleichzeitig keinen Anspruch auf die entsprechende Aussch\u00fcttung hat.<\/p>\n<p>Bei klassischen discretionary trusts sollte das \u00fcblicherweise der Fall sein. Ob das steuersystematisch sinnvoll ist, sei dahingestellt \u2013 normalerweise greift die Schenkungsteuer im Fall eines Anspruchs gerade nicht ein. Aber die Praxis wird damit umgehen.<\/p>\n<p>Man wird es in diesen F\u00e4llen also k\u00fcnftig vorrangig mit einkommensteuerlichen Themen zu tun haben, also einer m\u00f6glichen Zurechnungsbesteuerung vor Aussch\u00fcttung (\u00a7\u00a015 AStG) sowie bei tats\u00e4chlicher Aussch\u00fcttung der Einkommensteuer von 25\u00a0% (\u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 EStG). Letztere kann jedoch entfallen, soweit nachgewiesen werden kann, dass die ausgesch\u00fctteten Ertr\u00e4ge zuvor bereits der Zurechnungsbesteuerung unterlegen haben (\u00a7\u00a015 Abs.\u00a011 AStG). Hier kommt es vor allem auf ausreichende Dokumentation an.<\/p>\n<p>Weniger Rechtssicherheit gibt es leider nach wie vor bei der Abgrenzung intransparenter von transparenten Trusts. Zwar ist klar, dass der Trust transparent ist, wenn s\u00e4mtliche genannten Kriterien erf\u00fcllt sind (Widerruflichkeit der Errichtung, Weisungsgebundenheit des Trustees, Vorbehaltsrechte des Settlors bei Anlageentscheidungen und Aussch\u00fcttungen). Unklar bleibt aber die Einordnung von Grenzf\u00e4llen, bspw. bei Vorbehalt eines Widerrufsrechts aber im \u00dcbrigen v\u00f6lliger Freiheit des Trustees. Die Beratungspraxis wird hier vorsichtig beraten m\u00fcssen. Zum Teil k\u00f6nnen sich auch verbindliche Ausk\u00fcnfte anbieten.<\/p>\n<p>Beg\u00fcnstigten von Trusts ist dringend zu raten, sich qualifiziert steuerlich beraten zu lassen, idealerweise bereits vor Einr\u00e4umung der Beg\u00fcnstigtenstellung bzw. Begr\u00fcndung der Steuerpflicht in Deutschland.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Sogenannte Trusts sind Rechtskonstruktionen des angloamerikanischen Rechtskreises, die sich im Grundsatz durch folgendes Dreiecksverh\u00e4ltnis beschreiben lassen: Der Settlor (Errichter) \u00fcbertr\u00e4gt dem Trustee (Verwalter) ein gewisses Verm\u00f6gen, das dieser upon trust zugunsten der Beneficiaries (Beg\u00fcnstigten) h\u00e4lt. 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