{"id":10102,"date":"2022-06-10T14:39:21","date_gmt":"2022-06-10T12:39:21","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10102"},"modified":"2022-06-10T14:39:22","modified_gmt":"2022-06-10T12:39:22","slug":"keine-einschraenkende-auslegung-bei-wegzugsbesteuerung-nach-dem-aussensteuergesetz","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/06\/10\/keine-einschraenkende-auslegung-bei-wegzugsbesteuerung-nach-dem-aussensteuergesetz\/","title":{"rendered":"Keine einschr\u00e4nkende Auslegung bei Wegzugsbesteuerung nach dem Au\u00dfensteuergesetz"},"content":{"rendered":"
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StBin Dipl.-Kffr. Dr. Katrin Dorn, Partnerin, und StB Frank Niesmann, M\u00d6HRLE HAPP LUTHER mbB, M\u00fcnchen bzw. Hamburg<\/p><\/div>\n

Der BFH hat mit Urteil vom 08.12.2021 (I R 30\/19<\/a>) entschieden, dass der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des nationalen Besteuerungsrechts kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. ist. Nach diesem Urteil ist \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. (heutiger \u00a7 6 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr. 2 AStG) nicht dahingehend auszulegen, dass die Besteuerung von stillen Reserven in Gesch\u00e4ftsanteilen aufgrund einer unentgeltlichen Anteils\u00fcbertragung auf einen beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen unterbleibt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wird. Damit findet \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. (heutiger \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG) unabh\u00e4ngig vom Umfang der (tats\u00e4chlichen) deutschen Besteuerungsrechte Anwendung, soweit die in der Regelung genannten Voraussetzungen vorliegen.<\/p>\n

Hintergrund: Wegzugsbesteuerung bei Aufgabe des Wohnsitzes \/ gew\u00f6hnlichen Aufenthaltes, aber auch bei unentgeltlicher \u00dcbertragung der Anteile an den Kapitalgesellschaften<\/strong><\/p>\n

Grunds\u00e4tzlich erfolgt die Besteuerung von stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen erst bei Realisierung, welche insbesondere durch Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile verwirklicht wird (vgl. \u00a7\u00a7 17, 20 Abs. 2 EStG). Ist der Ver\u00e4u\u00dferer innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre zu mindestens 1% am Kapital der Gesell-schaft beteiligt, erzielt der Gesellschafter mit der Ver\u00e4u\u00dferung gewerbliche Eink\u00fcnfte i.S.d. \u00a7 17 Abs. 1 EStG. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ermittelt sich nach \u00a7 17 Abs. 2 EStG, er entspricht dem Betrag, um den der erzielte Ver\u00e4u\u00dferungspreis die Ver\u00e4u\u00dferungskosten sowie die Anschaffungskosten \u00fcbersteigt.<\/p>\n

\u00a7 6 AStG erweitert den Anwendungsbereich des \u00a7 17 EStG f\u00fcr nat\u00fcrliche Personen, die f\u00fcr mindestens sieben Jahre innerhalb der zw\u00f6lf Jahre vor ihrem Wegzug unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig i.S. d. \u00a7 1 Abs. 1 EStG waren, sofern deren unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht im Inland durch die Aufgabe ihres Wohnsitzes oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalts im Inland endet. In diesen, von \u00a7 6 AStG erfassten F\u00e4llen kommt es, obwohl die Anteile unver\u00e4ndert im Eigentum des Gesellschafters stehen, ohne Anteilsver\u00e4u\u00dferung zur Aufdeckung und Besteuerung der in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft i.S.d. \u00a7 17 EStG enthaltenen stillen Reserven (sog. Abschlussbesteuerung). Begr\u00fcndet wird diese Abschlussbesteuerung damit, dass das Besteuerungsrecht f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen, so wie in Art. 13 Abs. 1 OECD-MA vorgesehen, i.d.R. dem Wohnsitzstaat des Anteilseigers zugewiesen wird. Folglich w\u00fcrde Deutschland Steuersubtrat verlieren, wenn beim Wegzug keine abschlie\u00dfende Besteuerung der stillen Reserven erfolgen w\u00fcrde, weil mit dem Wegzug des Gesellschafters das Besteuerungsrecht auf den \u201eneuen Wohnsitzstaat\u201c \u00fcbergehen w\u00fcrde. Der bisherige Wohnsitzstaat (also Deutschland) w\u00fcrde das Besteuerungsrecht jedoch dann nicht verlieren, wenn das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen eine davon abweichende Regelung vorsieht. Das OECD-MA kennt eine solche Ausnahmeregelung f\u00fcr sog. Immobiliengesellschaften, bei denen das Gesellschaftsverm\u00f6gen zum \u00fcberwiegenden Teil aus inl\u00e4ndischen Grundverm\u00f6gen besteht, und weist das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat und damit auch im Falle eines Wegzugs unver\u00e4ndert dem bisherigen Wohnsitzstaat zu (sog. Immobilien-klausel, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA).<\/p>\n

Neben dem ausgef\u00fchrten Grundfall der Besteuerung und Aufdeckung der in den Anteilen an Kapitalgesellschaften enthaltenen stillen Reserven im Falle eines Wegzugs (sog. Wegzugsbesteuerung), enth\u00e4lt \u00a7 6 AStG einige Ersatztatbest\u00e4nde, nach welchen eine Besteuerung auch aus anderen Gr\u00fcnden ausgel\u00f6st werden kann. So ordnet der Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG an, dass auch die ganz oder teilweise unentgeltliche \u00dcbertragung von Kapitalgesellschafts-anteilen im Wege der Schenkung oder durch Erwerb von Todes wegen auf eine nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Person (Beschenkte, Verm\u00e4chtnisnehmer, Erbe) der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht gleichgestellt ist. Denn auch in diesen F\u00e4llen kommt es in der Regel zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den Gewinnen aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an den Kapitalgesellschaften, weil der neue Anteilseigner nicht in Deutschland ans\u00e4ssig ist, mithin das Besteuerungsrecht nach den zur Anwendung kommenden Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel nicht Deutschland, sondern dessen Wohnsitzstaat zugewiesen wird. Eine Ausnahme w\u00fcrde wiederum gelten, wenn das ma\u00dfgebliche Doppelbesteuerungsabkommen eine sog. Immobilienklausel enthalten und diese zur Anwendung kommen w\u00fcrde. Der BFH musste nun entscheiden, ob der tats\u00e4chliche Verlust des Besteuerungsrechts (ungeschriebenes) Tatbestandsmerkmal des angesprochenen Ersatztatbestandes ist und damit eine Besteuerung nach dieser Regelung ausscheidet, sofern Deutschland das Besteuerungsrecht aufgrund des zur Anwendung kommenden Doppelbesteuerungsabkommens nach der unentgeltlichen \u00dcbertragung \u00fcberhaupt nicht eingeschr\u00e4nkt wird.<\/p>\n

Sachverhalt der Entscheidung <\/strong><\/p>\n

Im Streitfall hat der Kl\u00e4ger seiner in Deutschland ans\u00e4ssigen Ehefrau und seinem in den USA ans\u00e4ssigen Sohn GmbH-Gesch\u00e4ftsanteile teilweise unentgeltlich \u00fcbertragen. Das Gesellschaftsverm\u00f6gen der betreffenden GmbH bestand im Wesentlichen aus im Inland belegenem Grundverm\u00f6gen.<\/p>\n

Das Finanzamt behandelte die \u00dcbertragung auf den Sohn als teilentgeltlichen Erwerb und setzte f\u00fcr den entgeltlichen Teil einen steuerpflichtigen \u00dcbertragungsgewinn nach \u00a7 17 EStG fest. F\u00fcr den unentgeltlichen Teil der \u00dcbertragung sah das Finanzamt \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. (heutiger \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG) als erf\u00fcllt an, weil Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf eine im Inland nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Person \u00fcbertragen wurden. Dementsprechend setzte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid des Kl\u00e4gers (bisherigen Anteilseigners) einen fiktiven Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn an und veranlagte entsprechend. Mangels tats\u00e4chlicher Ver\u00e4u\u00dferung wurde anstelle des Ver\u00e4u\u00dferungspreises der gemeine Wert der Anteile herangezogen. Aufgrund der Tatsache, dass im vorliegenden Fall das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund der Immobilienklausel in Art. 13 Abs. 2b DBA DEU-USA nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wurde, begehrte der Kl\u00e4ger eine teleologische Reduktion des in \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG enthaltenen Ersatztatbestandes. Nachdem sowohl Einspruch als auch die Klage beim FG (FG K\u00f6ln vom 28.03.2019 – 15 K 2159\/15) erfolglos blieben, durfte nun der BFH entscheiden.<\/p>\n

Entscheidung des BFH vom 08.12.2021 (I R 30\/19)<\/strong><\/p>\n

Der BFH folgte der Auffassung des Finanzamtes und wies die Revision, wie bereits das FG seine Klage, ab. Dies begr\u00fcndete das Gericht damit, dass der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG sei. Der BFH geht zwar auf die in der Literatur vertretene Auffassung ein, dass bei alleiniger Betrachtung des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG der Besteuerungstatbestand zu weit reiche, weil die Besteuerung eines fiktiven Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns nicht davon abh\u00e4ngig gemacht wird, dass das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder zumindest beschr\u00e4nkt wird. Allerdings stellte der BFH auch klar, dass der Steuergesetzgeber sich bewusst f\u00fcr die Einf\u00fchrung des neuen Ersatztatbestandes des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG anstelle der Erg\u00e4nzung der bisherigen Regelung entschieden hat. In dem neuen Auffangtatbestand wird der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Kapitalgesellschaftsanteile aufgrund anderer als in Nr. 1 bis 3 der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Steuerplicht gleichgestellt. Hieraus sei erkennbar, dass der Steuergesetzgeber weiterhin F\u00e4lle der Wegzugsbesteuerung erfassen will, in denen es nicht auf den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts ankomme, so der BFH. W\u00fcrde man bereits in die \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrecht als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal hineinlesen, so bliebe f\u00fcr den \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG kaum noch ein Anwendungsbereich.<\/p>\n

Zwar k\u00f6nne angef\u00fchrt werden, dass der sofortige Besteuerungszugriff nicht gerechtfertigt sei, da das deutsche Besteuerungsrecht im Streitfall aufgrund des nationalen Ankn\u00fcpfungspunktes (inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) und der Einschl\u00e4gigkeit der Immobilienklausel (Art. 13 Abs. 2b DBA DEU-USA) nicht verloren ginge und die Regelung somit teleologisch zu reduzieren sei. Dem gegen\u00fcber st\u00fcnde allerdings die abstrakte Gefahr, dass das Finanzamt ungeachtet der Steuererkl\u00e4rungspflicht keine Kenntnis vom Verlust oder Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungs-rechts erlangt und die GmbH jederzeit ihr Verm\u00f6gen umschichten k\u00f6nne und somit ohne steuerliche Rechtsfolgen in Deutschland aus dem Auswendungsbereich der Immobilienklausel fallen w\u00fcrde, da das deutsche Steuerrecht in solchen F\u00e4llen keine Entstrickungsbesteuerung vorsieht. Denn \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG gilt nur f\u00fcr unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige, nicht aber f\u00fcr beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige.<\/p>\n

Ohnehin kommt eine verfassungsrechtliche Auslegung und somit eine teleologische Reduktion des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG nicht infrage, wenn das Ergebnis der Auslegung im Widerspruch zum Wortlaut sowie zum dem erkennbaren Willen des Gesetzes steht.<\/p>\n

Auswirkung f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 08.12.2021 klargestellt, dass jeder Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 4 AStG einzeln zu pr\u00fcfen ist. Der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts stellt kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Ersatztatbest\u00e4nde \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG dar. Damit l\u00f6st die un- bzw. teilentgeltliche \u00dcbertragung von Anteilen i.S. von \u00a7 17 EStG an eine in Deutschland nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Person die Wegzugsbesteuerung selbst dann aus, wenn das Verm\u00f6gen der Gesellschaft \u00fcberwiegend aus in Deutschland belegenen Immobilien besteht.<\/p>\n

In der Praxis sollten Steuerpflichtige daher nicht nur die erb- und schenkungsteuerlichen Folgen unentgeltlicher \u00dcbertragungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. \u00a7 17 EStG, sondern stets auch die ertragsteuerlichen Folgen bei vollst\u00e4ndiger oder teilweiser unentgeltlicher \u00dcbertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen an nicht in Deutschland ans\u00e4ssige Personen beachten und nach M\u00f6glichkeit durch entsprechende Gestaltungen die ungew\u00fcnschten steuerlichen Folgen einer Wegzugsbesteuerung nach \u00a7 6 AStG verhindern.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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