{"id":10158,"date":"2022-08-24T16:49:41","date_gmt":"2022-08-24T14:49:41","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10158"},"modified":"2022-08-24T17:08:34","modified_gmt":"2022-08-24T15:08:34","slug":"die-gewerbesteuerliche-erfassung-des-hinzurechnungsbetrags","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/08\/24\/die-gewerbesteuerliche-erfassung-des-hinzurechnungsbetrags\/","title":{"rendered":"Die gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB, Fachberater f\u00fcr Internationales Steuerrecht, Dipl.-Fw. (FH), M.A. Taxation Raphael Baumgartner, Senior Associate bei POELLATH, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Bei der grenz\u00fcberschreitenden Steuerstrukturierung ist sie ein wichtiger Aspekt, im Rahmen der Tax Compliance ein schwer handhabbares Besteuerungsregime und f\u00fcr die OECD sowie die Europ\u00e4ische Union ein wichtiges Instrument zur Vermeidung von Gewinnverlagerungen. Die Rede ist von der Hinzurechnungsbesteuerung. Diese f\u00fchrt dazu, dass bestimmte Eink\u00fcnfte einer ausl\u00e4ndischen Gesellschaft in Deutschland besteuert werden, selbst wenn dem deutschen Gesellschafter tats\u00e4chlich keine Eink\u00fcnfte zuflie\u00dfen. Diese Eink\u00fcnfte unterliegen nicht nur der vollen K\u00f6rperschaft- und Einkommensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer, weshalb eine substantielle steuerliche Mehrbelastung im Vergleich zu einem nationalen Fall droht. Daran \u00e4nderten auch die Neuregelungen durch das ATADUmsG nichts, welche die sekund\u00e4rrechtlichen Vorgaben der Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD) in nationales Recht umsetzen sollten. Vielmehr erh\u00e4rten sie die europarechtlichen Bedenken gegen die nationale Hinzurechnungsbesteuerung und beleben die Diskussionen um die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen und insbesondere um deren gewerbesteuerlichen Auswirkungen merklich.<\/p>\n

Ausgangspunkt<\/strong><\/p>\n

Geh\u00f6ren Anteile an einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft zum Betriebsverm\u00f6gen eines unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Anteilseigners wie einer deutschen GmbH oder einer deutschen Betriebsst\u00e4tte eines ausl\u00e4ndischen Rechtstr\u00e4gers (seit dem Veranlagungszeitraum 2022), erh\u00f6hen Aussch\u00fcttungen der ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft den Gewinn. Gleiches gilt f\u00fcr Zwecke der Einkommen- und K\u00f6rperschaftsteuer auch f\u00fcr einen Hinzurechnungsbetrag, der aus der Beteiligung an der ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft resultiert. Aus gewerbesteuerlicher Sicht war hingegen umstritten, ob der Hinzurechnungsbetrag zu erfassen ist.<\/p>\n

W\u00e4hrend der BFH entschieden hat, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht zum inl\u00e4ndischen Gewerbeertrag geh\u00f6rt und somit nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegt (vgl. hierzu B\u00f6ing<\/em>, HB-Steuerboard vom 18.05.2015<\/a>), war die Finanzverwaltung anderer Auffassung und reagierte mit einem Nicht-Anwendungserlass. Dieser Rechtsstreit veranlasste den Gesetzgeber dazu, das Urteil nicht zu akzeptieren und das Gewerbesteuergesetz entsprechend zu \u00e4ndern. Mit der Einf\u00fchrung des \u00a7 7 Satz 7 GewStG wurde klargestellt, dass der Hinzurechnungsbetrag in einer inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte anf\u00e4llt und somit der Gewerbesteuer unterliegt. Damit einhergehend wurde auch \u00a7 9 Nr. 3 GewStG ge\u00e4ndert, damit der Hinzurechnungsbetrag nicht wieder aus dem Gewerbeertrag gek\u00fcrzt werden kann (vgl. hierzu Buge<\/em>, HB-Steuerboard vom 10.08.2016<\/a>). Handelt es sich bei dem inl\u00e4ndischen Anteilseigner um eine Kapitalgesellschaft, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag somit K\u00f6rperschaftsteuer zzgl. Solidarit\u00e4tszuschlag i.H.v. 15,825% sowie Gewerbesteuer in H\u00f6he von ca. 15% (je nach Hebesatz); insgesamt also einem Steuersatz i.H.v. ca. 30%.<\/p>\n

Da der Hinzurechnungsbetrag jedoch zu den Eink\u00fcnften i.S.d. \u00a7\u00a020\u00a0Abs.\u00a01\u00a0Nr.\u00a01\u00a0EStG geh\u00f6rt, wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass eine gewerbesteuerliche K\u00fcrzung des Hinzurechnungsbetrags nach \u00a7\u00a09\u00a0Nr.\u00a07\u00a0GewStG m\u00f6glich ist, weshalb dieser im Endeffekt nicht der Gewerbesteuer unterliegen w\u00fcrde. H\u00f6chstrichterlich ist diese Frage noch ungekl\u00e4rt und es empfiehlt sich, eine entsprechende K\u00fcrzung zu beantragen.<\/p>\n

Mit den \u00c4nderungen durch das ATADUmsG schloss der Gesetzgeber die Anwendung des \u00a7\u00a09\u00a0Nr.\u00a07\u00a0GewStG jedoch aus (\u00a7\u00a010\u00a0Abs.\u00a02\u00a0Satz\u00a04\u00a0AStG in der Form des ATADUmsG), weshalb der Hinzurechnungsbetrag nach Auffassung des Gesetzgebers auch k\u00fcnftig der Gewerbesteuer unterliegen wird und die gesetzliche \u00c4nderung lediglich eine Klarstellung sei. Die Frage, ob der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer unterliegt und ob etwaige ausl\u00e4ndische Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer anrechenbar sind, hat aufgrund der Gesetzes\u00e4nderung erneut an Bedeutung gewonnen.<\/p>\n

Mehrbelastung durch Niedrigsteuergrenze und fehlende Anrechenbarkeit auf die Gewerbesteuer<\/strong><\/p>\n

Die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung sind nur anwendbar, wenn bestimmte (sog. passive) Eink\u00fcnfte einer beherrschten ausl\u00e4ndischen Gesellschaft effektiv mit weniger als 25% besteuert werden. F\u00e4llt eine ausl\u00e4ndische Steuer auf die entsprechenden Eink\u00fcnfte an, sieht \u00a7\u00a012\u00a0AStG eine Anrechnung dieser Steuern auf die deutsche Einkommen- oder K\u00f6rperschaftsteuer vor, soweit diese auf den Hinzurechnungsbetrag entf\u00e4llt. Eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ist jedoch auch weiterhin gesetzlich ausgeschlossen. Betr\u00e4gt der ausl\u00e4ndische Steuersatz mehr als 15% jedoch weniger als 25% kommt es zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung und zu einer Erfassung des Hinzurechnungsbetrags f\u00fcr Zwecke der Gewerbesteuer. Da die ausl\u00e4ndische Steuer aber nicht auf die deutsche Gewerbesteuer angerechnet werden kann, kommt es zwangsweise zu Anrechnungs\u00fcberh\u00e4ngen und einer steuerlichen Mehrbelastung, wie nachfolgendes Beispiel verdeutlicht:<\/p>\n

Die A-GmbH ist zu 100% an der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft (ZG) beteiligt. ZG erzielt passive Eink\u00fcnfte i.H.v. 100, die effektiv mit 24,99% besteuert werden. Aufgrund des Gewerbesteuerhebesatzes betr\u00e4gt die Gewerbesteuerbelastung der A-GmbH ca. 17%.<\/p>\n

Die Voraussetzungen zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (\u00a7\u00a7\u00a07 bis 10\u00a0AStG) sind vorliegend erf\u00fcllt. Der Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 100 unterliegt somit der inl\u00e4ndischen K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuer i.H.v. ca. 32%. Die ausl\u00e4ndische Steuer i.H.v. 24,99% kann gem. \u00a7\u00a012\u00a0AStG nur auf die inl\u00e4ndische K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet werden. Nach erfolgter Anrechnung ergeben sich folgende Steuerbelastungen (Solidarit\u00e4tszuschlag vereinfachungshalber unber\u00fccksichtigt):<\/p>\n

Ausl\u00e4ndische Steuer:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 24,99%<\/p>\n

K\u00f6rperschaftsteuer:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 0% (nach Anrechnung)<\/p>\n

Gewerbesteuer:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 17%<\/p>\n

Gesamtsteuerbelastung:\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 41,99%<\/p>\n

Vergleicht man die Gesamtsteuerbelastung i.H.v. 41,99% mit der Gesamtsteuerbelastung in einem reinen Inlandsfall (vorliegend ca. 32%), wird deutlich, dass die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung in vorliegendem Beispiel zu einer Mehrbelastung i.H.v. ca. 10% f\u00fchrt.<\/p>\n

Dabei ist auch zu beachten, dass der Hinzurechnungsbetrag aufgrund der \u00c4nderungen durch das ATADUmsG nur noch nach dem Soll-Prinzip des \u00a7\u00a04\u00a0Abs.\u00a01\u00a0EStG ermittelt werden kann (vgl. Fest<\/em>, HB-Steuerboard vom 31.03.2021<\/a>). Deutsche Steuerpflichtige m\u00fcssen somit eine Steuerzahlung finanzieren, ohne dass ihnen selbst oder der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft entsprechende Eink\u00fcnfte zugeflossen sind.<\/p>\n

Einordnung und Handlungsspielraum<\/strong><\/p>\n

Zun\u00e4chst ist festzuhalten, dass der Gesetzgeber mit der Niedrigsteuergrenze deutlich \u00fcber das Ziel hinausschie\u00dft. H\u00e4tte er diese Grenze auf die immer wieder diskutierten und ATAD-konformen 15% herabgesetzt (vgl. hierzu Baumgartner<\/em>, HB-Steuerboard vom 20.02.2020<\/a>), h\u00e4tte sich das Problem des Anrechnungs\u00fcberhangs nicht ergeben. Insbesondere im internationalen Vergleich der K\u00f6rperschaftsteuers\u00e4tze scheint das Konzept der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung in diesem Punkt veraltet.<\/p>\n

Bleibt es jedoch bei der magischen Grenze i.H.v. 25% und der daraus resultierenden Mehrbelastung, stellt sich die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung bzw. \u00a7\u00a07\u00a0Satz\u00a07\u00a0GewStG mit den Vorgaben der ATAD vereinbar sind. Ziel der ATAD ist es neben einer Keinmal-Besteuerung auch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, um das Funktionieren des Binnenmarkts zu unterst\u00fctzen. Eine steuerliche Mehrbelastung aufgrund der Umsetzung der ATAD steht mit diesem Ziel aber im klaren Widerspruch. Gegen eine Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit den unionsrechtlichen Vorgaben spricht auch die deutsche Sprachfassung der ATAD. Art.\u00a08\u00a0Abs.\u00a07\u00a0ATAD regelt, dass ein Abzug (gemeint ist Anrechnung) der ausl\u00e4ndischen Steuer \u201evon der Steuerschuld des Steuerpflichtigen\u201c zu erfolgen hat. Auff\u00e4llig ist dabei, dass an anderen Stellen explizit von der K\u00f6rperschaftsteuer gesprochen wird, wodurch die Unterscheidung deutlich wird. Unter Ber\u00fccksichtigung der Erw\u00e4gungsgr\u00fcnde der ATAD sowie des Wortlauts von Art.\u00a08\u00a0Abs.\u00a07\u00a0ATAD empfiehlt es sich, eine Anrechnung der ausl\u00e4ndischen Steuer auf die Gewerbesteuer zu beantragen. Sofern die Anrechnung jedoch nicht anerkannt werden sollte, muss die Vereinbarkeit der gewerbesteuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach \u00a7\u00a07\u00a0Satz\u00a07\u00a0GewStG mit EU-Recht bezweifelt werden. Deutsche Anteilseigner sollten entsprechende Verfahren daher \u201eoffenhalten\u201c.<\/p>\n

Dass eine Anrechnung ausl\u00e4ndischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer keinesfalls ausgeschlossen ist, best\u00e4tigte auch das FG Hessen mit Urteil vom 26.08.2020. In diesem Fall entschied das FG, dass einbehaltene ausl\u00e4ndische Quellensteuer auf Kapitalertr\u00e4ge auf die inl\u00e4ndische Gewerbesteuer anrechenbar ist. Wenngleich sich die M\u00f6glichkeit zur Anrechnung im entschiedenen Fall aus dem DBA ergab, erscheint eine \u00dcbertragbarkeit der Entscheidungsgrunds\u00e4tze auf die Anrechnung ausl\u00e4ndischer Steuern auf die Gewerbesteuer im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung als gut vertretbar.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Mit den \u00c4nderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATADUmsG wollte der Gesetzgeber die deutschen Vorschriften punktuell anpassen, um den unionsrechtlichen Vorgaben zu entsprechen. Nicht zuletzt aufgrund der gewerbesteuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags und der fehlenden Anrechenbarkeit ausl\u00e4ndischer Steuern auf die Gewerbesteuer ist der Gesetzgeber mit seinen Neuregelungen \u00fcber das Ziel hinausgeschossen und zeigt einmal mehr die besondere Stellung der Hinzurechnungsbesteuerung. Aufgrund der teils drastischen Konsequenzen und der zunehmenden Fokussierung der Finanzverwaltung auf die Identifizierung von Hinzurechnungsbesteuerungstatbest\u00e4nden, sind neue und bestehende Strukturen auf die Risiken der Hinzurechnungsbesteuerung zu pr\u00fcfen, um ein b\u00f6ses Erwachen zu vermeiden. Sollten Strukturen nicht angepasst werden k\u00f6nnen und droht daher eine Mehrbelastung aufgrund des Zusammenspiels aus Gewerbesteuer und Hinzurechnungsbesteuerung, sollte nicht die Flinte ins Korn geworfen werden. Schlie\u00dflich gibt es gute Argumente gegen eine Mehrbelastung aufgrund der fehlenden Anrechenbarkeit ausl\u00e4ndischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Bei der grenz\u00fcberschreitenden Steuerstrukturierung ist sie ein wichtiger Aspekt, im Rahmen der Tax Compliance ein schwer handhabbares Besteuerungsregime und f\u00fcr die OECD sowie die Europ\u00e4ische Union ein wichtiges Instrument zur Vermeidung von Gewinnverlagerungen. Die Rede ist von der Hinzurechnungsbesteuerung. Diese … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[50944,2241],"tags":[51742,60352,2627,60351,2735,3548],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10158"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=10158"}],"version-history":[{"count":4,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10158\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":10162,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10158\/revisions\/10162"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=10158"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=10158"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=10158"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}